Consulta número: V0086-04 - Fecha: 14/09/2004
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 43/1995 art. 103-3



    La entidad consultante ha procedido a la absorción de otra entidad en enero de 2003, cuyas participaciones había adquirido en octubre de 2002, acogiéndose dicha fusión al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. La mayor parte de las participaciones de la entidad absorbida previamente adquiridas por la consultante pertenecían a personas físicas residentes en territorio español, las cuales no han facilitado información respecto a la tributación de la ganancia patrimonial obtenida en esta venta en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    A la entidad consultante le es imposible confirmar si las personas físicas no vinculadas a las que adquirió las mencionadas participaciones han integrado en la base imponible del IRPF su eventual ganancia patrimonial.



    Teniendo en cuenta los hechos descritos, se plantea si procede, en virtud de lo establecido en el artículo 103.3 de la LIS, la deducibilidad fiscal de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico no imputable a los bienes y derechos, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.



    Con carácter previo al examen de la cuestión planteada por la consultante, es necesario señalar que no constituye el objeto de la presente contestación determinar la procedencia de la aplicación al supuesto planteado del régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, LIS.

    La entidad consultante ha absorbido a otra entidad en la que participaba, acogiéndose al mencionado régimen fiscal especial.

    Al respecto, el artículo 103.3 de la LIS, establece lo siguiente:

    "Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

    No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

    El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

    a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

    Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

    b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

    El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

    Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.

    Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible. ".

    Según se desprende del escrito de consulta, con motivo de la operación de fusión realizada ha surgido un fondo de comercio no imputable a los bienes y derechos adquiridos, que se deriva de participaciones adquiridas a personas físicas residentes en territorio español.

    De acuerdo con lo previsto por el apartado 3, letras a) b') del artículo 103 de la LIS, dicho fondo de comercio tendrá carácter deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, en la medida en que se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas residentes que transmitieron la participación se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la proporción en la que haya tenido lugar dicha integración.

    De igual modo, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida por los transmitentes se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    En este sentido, es necesario recordar la razón de ser de la letra a) del apartado 3 del artículo 103, que no es otra que el establecer un sistema para evitar la doble imposición que se puede producir en este tipo de transmisiones.

    En efecto, la LIS trata de establecer un mecanismo para aquellos supuestos en que la participación anulada como consecuencia de la fusión por absorción recoja un valor superior a su valor teórico, de tal manera que, cuando se dé esta circunstancia, dicho exceso podría llegar a tributar, en primer lugar, en la persona a la que se adquirió la participación y, en segundo lugar, en la entidad adquirente.

    Para evitar esta doble imposición se establece la letra a) del apartado 3 del artículo 103 de la LIS, en la que se fijan una serie de supuestos donde se admite la deducción de la mencionada diferencia en la entidad adquirente, siempre que se pruebe que ha habido una tributación efectiva anterior.

    En definitiva, si no se acredita, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, la mencionada tributación de la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas residentes que transmitieron la participación, la citada diferencia no será deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante adquirente.