Consulta número: V0152-03 - Fecha: 26/12/2003
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 43/1995 art. 97 y 98



    La entidad consultante A tiene como objeto principal de su actividad la tenencia de participaciones sociales, con el fin de dirigir y gestionar dichas participaciones y las actividades de las sociedades participadas. Esta entidad A posee el 100% de la entidad B, con el mismo objeto social, que a su vez posee el 50% de la sociedad C domiciliada en Holanda y también dedicada a la misma actividad. En el proceso de reestructuración y racionalización de las actividades del grupo, se pretende llevar a cabo la fusión de la entidad A mediante la absorción de la entidad B.



    Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 y, en concreto, si, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 98, las participaciones en una entidad no residente en territorio español se consideran un bien situado en territorio español.



    Esta consulta sustituye en todo su contenido a la enviada con fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 21 de enero de 2003.

    El artículo 97.1.c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

    La norma fiscal pretende recoger el concepto mercantil de fusión por absorción, de manera que si la operación realizada cumple los requisitos necesarios para ser calificada como tal según lo dispuesto en el artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, podrá acogerse, en principio, al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.

    El mencionado artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas establece que:
    "1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular de todas las acciones de la sociedad absorbida no será preciso incluir en el proyecto de fusión las menciones enumeradas en las letras b) y c) del artículo 235.

    2. Tampoco procederá en este caso el aumento de capital de la sociedad absorbente ni será necesaria la elaboración de los informes de los administradores y de los expertos independientes sobre el proyecto de fusión."

    Desde esta perspectiva, ha de indicarse que el supuesto de hecho al que se refiere la consulta, la absorción de la sociedad B por parte de la sociedad A, parece coincidir con las operaciones reguladas en el artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas y, en consecuencia, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión.

    Por su parte, el artículo 98.1.a) de la LIS considera que no se integrarán en la base imponible, entre otras, las rentas "que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español en bienes y derechos en él situados", entendiéndose que cumple esta condición la participación que la sociedad transmitente B, residente en territorio español, ostenta sobre su filial no residente en la medida en que la misma es adquirida por otra sociedad residente a cuyo patrimonio pasa a formar parte, y estará sujeta a este Impuesto en una transmisión posterior desde el momento en que el artículo 99 de la LIS valora, a efectos fiscales, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad absorbente por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación.

    Por otra parte, de acuerdo con el artículo 103 de la LIS, en la anulación de la participación en la sociedad transmitente, no se integrará en la base imponible de la entidad adquirente renta alguna como consecuencia de dicha anulación, excepto por la parte de renta generada que no se corresponda con reservas de la entidad transmitente. En todo caso, dicha sociedad no aplicará deducción alguna para evitar la doble imposición interna de dividendos con motivo de la realización de esta operación.

    Por último, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal_"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS.

    El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta no se mencionan los motivos por los que se realiza la operación, por lo que a este Centro Directivo no le es posible formular un juicio sobre los mismos, lo que podrá realizarse en fase de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias, previas, simultáneas y posteriores, concurrentes en la operación.