Consulta número: V0314-05 - Fecha: 28/02/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RD Leg 4/2004, Art. 21, 42 y 75



    La entidad consultante A realizó en el año 2000 una operación de canje de valores acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, entregando el 5,43% del capital de una entidad mercantil española E, a cambio del 0,48% del capital de la entidad X, sociedad inglesa cotizada en el Reino Unido.

    En ese mismo año, la entidad A aportó el 0,48% de la entidad X a la entidad B (ETVE) a través de una aportación no dineraria especial acogida al mismo régimen especial , de tal forma que la entidad B valoró a efectos fiscales las acciones de X por el mismo valor que tenían en la aportante (a su vez coincidente con el valor que inicialmente tenían las acciones de E).

    En el año 2003, la entidad B transmite el 0,48% que posee de la entidad X a título oneroso por una cantidad superior al coste fiscal de adquisición de las acciones, por lo que obtuvo una renta positiva.

    Las sociedades A y B pertenecen al mismo grupo de consolidación fiscal.




    Puesto que la renta positiva generada en la transmisión descrita está sujeta y no exenta de tributación por aplicación del artículo 21.2.d) del TRLIS, si es posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sobre la misma.



    El artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece la exención de las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en una entidad no residente en territorio español cuando se cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 del mismo artículo.

    No obstante, la aplicación de dicha exención presenta una serie de especialidades para determinados supuestos, entre los que se encuentra el previsto en el artículo 21.2.d) del TRLIS, según el cual:

    "d) Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

    1º. La transmisión de la participación en una entidad residente en territorio español.

    (...)

    En este supuesto, la exención sólo se aplicará a la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el valor normal de mercado de aquélla en el momento de su adquisición por la entidad transmitente. El resto de la renta obtenida en la transmisión se integrará en la base imponible del período"

    La renta obtenida como consecuencia de la transmisión de una participación viene determinada por la diferencia entre el valor de transmisión de la misma y su valor fiscal de adquisición.

    En el caso de transmisión de participaciones en entidades no residentes, adquiridas como consecuencia de una operación amparada en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a cambio de participaciones cuyas rentas no podían aplicar lo dispuesto en el artículo 21 del mismo texto legal, la exención prevista en dicho artículo sólo se aplicará respecto de la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el valor de mercado de la misma en el momento de adquisición por la entidad transmitente.

    La razón de ser de esta regla especial reside en que existe una renta que, por aplicación del capítulo VIII del título VII del TRLIS, ha sido objeto de diferimiento, de tal forma que la renta a integrar en la base imponible, en aplicación del artículo 21.2.d) del TRLIS, se corresponde con aquella que no procede de participaciones en entidades no residentes sino de participaciones en entidades residentes, como es el caso de la participación en la entidad E.

    Por otra parte, el artículo 42 del TRLIS establece que:

    "1. Deducción en la cuota íntegra.

    Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

    Esta deducción será del 10 por 100, del 5 por 100 o del 25 por 100, cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 o del 40 por 100, respectivamente.

    Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

    No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

    2. Elementos patrimoniales transmitidos.

    Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

    a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

    b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

    No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

    A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

    3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

    Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

    a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas.

    b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

    No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

    (...)"

    Tal y como se ha expuesto anteriormente, la renta integrada en la base imponible por la transmisión a que se refiere el escrito de consulta corresponde en su totalidad a renta diferida por aplicación del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en concreto, la renta diferida por la transmisión del 5,48% del capital de la entidad E.

    Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42.2 del TRLIS, la renta a integrar en la base imponible corresponde a elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyen la base de la deducción prevista en dicho artículo.

    Por último, el artículo 75 del TRLIS establece que:

    "1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrán materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.

    2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal."

    Cuando el precepto transcrito permite que la reinversión pueda realizarse por la propia sociedad que obtiene el beneficio extraordinario u otra perteneciente al mismo grupo fiscal, resulta necesario que dicha renta se haya generado dentro del grupo consolidado, puesto que, en este caso, es el grupo como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades el que obtiene el beneficio extraordinario, siendo el mismo sujeto pasivo el que debe realizar la reinversión.

Legislación

Art.21 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.42 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.75 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.