Consulta número: V1621-05 - Fecha: 28/07/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA



    La consultante es una sociedad patrimonial que en la actualidad sólo obtiene ingresos derivados del arrendamiento de locales de negocio. Ha comprado un nuevo local, financiándolo con un préstamo hipotecario, para destinarlo igualmente al arrendamiento.

    Con este fin ha insertado anuncios en diarios locales.



    Si es posible deducir los gastos financieros, los gastos de publicidad y los gastos de acondicionamiento del local generados durante el período de tiempo que se produce hasta que se consigue arrendar.



    El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales. La característica fundamental de este régimen, como señala el artículo 61.3.a), reside en que las entidades obligadas a tributar en él deben cuantificar la base imponible según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ciertas especialidades.

    De acuerdo con dicha regulación, las rentas procedentes del arrendamiento, con arreglo a los datos de la consultante, han de calificarse como rendimiento del capital inmobiliario. No pueden considerarse como rendimiento de una actividad económica, ya que no cumple las condiciones exigidas por el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

    La cuantificación del rendimiento se realizará conforme a lo dispuesto en los artículos 20 y 21 del TRLIRPF. En materia de gastos deducibles, a los efectos que aquí interesan, el artículo 21.1 establece:

    "1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

    a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

    Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación.

    (...)

    Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de reparación y conservación.

    b) (...).

    No obstante, el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros".

    Por su parte, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en desarrollo del precepto anterior establece, en relación con los gastos deducibles anteriores:

    "1. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, todos los gastos necesarios para su obtención.

    En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

    a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación.

    b) (...).

    c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

    d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

    e) (...).

    f) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración:

    Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

    Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

    No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

    g) (...).

    h) (...).

    i) (...).

    2. No obstante, el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros".

    Por tanto, todos los gastos señalados por la consultante pueden encuadrarse entre los señalados en el artículo 21.1 del TRLIRPF y el artículo 12 del RIRPF. Con el límite conjunto para todos los gastos que sean deducibles, señalados o no en su escrito, de la cuantía de los rendimientos íntegros.

    La duda surge cuando los gastos se efectúan durante el período de tiempo previo a la formalización del contrato de arrendamiento. La deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que cuando se producen los gastos no se generan rendimientos puesto que el local no está alquilado sino en expectativa de alquiler, la existencia de una correlación entre esos gastos y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo.

    En consecuencia, los gastos de acondicionamiento del local y los destinados a publicidad tendrán la consideración de deducibles, siempre que estén dirigidos exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario a través del arrendamiento, y no a la utilización, siquiera temporal, del inmueble por el titular.
  
    En cuanto a los intereses del préstamo correspondientes al período de tiempo previo a la formalización del contrato, en la medida en que son consecuencia del medio financiero utilizado para adquirir el local y no van destinados a conseguir el arrendamiento, no tendrán la consideración de deducibles.

    Por último, debe tenerse en consideración que la sociedad patrimonial deberá integrar en la parte general de su base imponible la renta derivada de la imputación prevista en el artículo 87 del TRLIRPF correspondiente a la parte del período impositivo en que el inmueble no se encuentre alquilado.