Consulta número: V1950-05 - Fecha: 30/09/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RD Leg 4/2004 art. 13-3. Disp.Transitoria 5ª y 6ª del TR de Planes y Fondos de Pensiones 1/2002.



    En julio de 2001 la sociedad consultante presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000, determinando una base imponible negativa y un importe a devolver.
Dicha base imponible negativa tenía su causa, fundamentalmente, en la imputación al año 2000, como gasto deducible, del pago de una prima de seguro por la que se externalizaban los compromisos por pensiones contraídos por la empresa consultante con sus trabajadores pasivos o jubilados.

    La Inspección de Hacienda extendió Acta de disconformidad en octubre de 2003, por la que, en síntesis, se establece como deducible un máximo anual del 10% de las cantidades satisfechas por el concepto de primas de seguros para la externalización de compromisos por pensiones de acuerdo con el régimen transitorio vigente en aquel momento.

En febrero de 2004 se interpuso recurso económico-administrativo contra la liquidación derivada del acta mencionada.



    Al efectuar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 por la consultante, se debe seguir el criterio expuesto por la Inspección y, en consecuencia, para determinar la base imponible deberá realizar los correspondientes ajustes extracontables negativos por la prima satisfecha, o bien debe mantener su criterio y no realizar ajuste alguno hasta que las liquidaciones derivadas de las Actas adquiera firmeza.



    Previamente a la resolución de esta consulta, puntualizar, de conformidad con el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que "No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad".

    En definitiva, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para la Administración tributaria al tratar sobre cuestiones relacionadas con un procedimiento económico administrativo pendiente de resolución.

    En relación con las cuestiones planteadas en esta consulta, la disposición transitoria quinta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante TRLRPFP), aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece en su apartado 5 respecto al régimen fiscal transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones que:

    " 5.

    (...)

    Las contribuciones y las primas de contrato de seguro satisfechas para hacer frente a estas prestaciones causadas no precisarán de la imputación fiscal a los referidos beneficiarios, siendo objeto de deducción en el impuesto personal del promotor en los términos establecidos en el apartado 1 de la disposición transitoria sexta de esta Ley

    El régimen fiscal previsto en este apartado será, asimismo, de aplicación a las primas de contratos de seguro satisfechas para la cobertura de prestaciones causadas respecto a los jubilados o beneficiarios amparadas en este régimen transitorio, aunque los empresarios o las instituciones no hayan instrumentado los compromisos por pensiones con sus trabajadores en activo a través de un plan de pensiones, salvo que las empresas o entidades se acojan a la excepción prevista en el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta."

    Por otra parte, la disposición transitoria sexta del TRLRPFP dispone que:

    "1. Las contribuciones correspondientes a servicios pasados, realizadas por promotores de planes de pensiones para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias cuarta y quinta de la presente Ley. podrán ser objeto de deducción en el impuesto personal del promotor de acuerdo con los siguientes criterios:

    a) Las cantidades deducidas en cada ejercicio no podrán superar el 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias cuarta y quinta de esta Ley.
    b) En ningún caso podrán ser objeto de deducción importes que no hayan sido traspasados con anterioridad, efectivamente, a un plan de pensiones.
    c) No podrán ser objeto de deducción las contribuciones a planes de pensiones realizadas con cargo a fondos internos por compromisos de pensiones cuya dotación hubiera resultado, en su momento, fiscalmente deducible.
    Si el fondo interno por compromisos de pensiones hubiera sido dotado con carácter parcialmente deducible en el impuesto personal del empresario, la deducción fiscal de las contribuciones a planes de pensiones, realizadas al amparo del presente régimen transitorio, será proporcional a las dotaciones no deducibles.
    Las contribuciones a planes de pensiones a que se refieren los párrafos anteriores no se integraran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los participes, sin perjuicio de la tributación futura de las prestaciones de los planes de pensiones en los términos previstos por la normativa vigente.
    El régimen fiscal previsto en el presente apartado resultara aplicable en relación con las contribuciones efectuadas por las empresas a mutualidades de previsión social formalizadas a través de contratos de seguro o reglamentos de prestaciones de las mutualidades que reúnan los requisitos previstos en el articulo 46 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, realizadas para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias cuarta y quinta de la presente Ley, siempre que dichas contribuciones se correspondan a derechos por servicios pasados reconocidos con arreglo a los límites establecidos para los planes de pensiones en el apartado 4 de la disposición transitoria decimoquinta y en su desarrollo reglamentario."

    Asimismo, el apartado 3 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

    "3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas
a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
    a) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
    c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones."

    Igualmente, el apartado 5 del artículo 19 del mismo TRLIS, determina que:

    "5. Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles."

    En el caso planteado en el escrito de consulta se trata de determinar la deducibilidad, a efectos del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la entidad consultante, de la prima única pagada por la misma para cubrir los compromisos por pensiones asumidos con sus trabajadores pasivos o jubilados en el marco del régimen de exteriorización de los compromisos por pensiones de las empresas con sus trabajadores establecido en las disposiciones transitorias cuarta, quinta y sexta del TRLRPFP (anteriormente éstas se correspondían con las, hoy derogadas, disposiciones transitorias decimocuarta, decimoquinta y decimosexta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, esta última actualmente también derogada).

    A estos efectos, la entidad consultante suscribió un seguro colectivo de vida a favor de sus trabajadores pasivos con motivo del régimen transitorio de la exteriorización de los compromisos asumidos con los mismos y pagó una prima única, por lo tanto, nos encontramos dentro del ámbito del apartado 5 de la disposición transitoria quinta del TRLRPFP donde indica que "... las primas de contrato de seguro satisfechas para hacer frente a estas prestaciones causadas no precisarán de la imputación fiscal a los referidos beneficiarios, siendo objeto de deducción en el impuesto personal del promotor en los términos establecidos en el apartado 1 de la disposición transitoria decimosexta de esta Ley." Y esta última establece, entre otras condiciones de deducibilidad, que "Las cantidades deducidas en cada ejercicio no podrán superar el 10 por 100 del total de las contribuciones a planes de pensiones ( en el caso de los seguros colectivos de vida habría que sustituir esta expresión por la de primas de seguro) necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en las disposiciones transitorias cuarta y quinta de esta Ley".

    En definitiva, la prima única pagada por la consultante para la cobertura de los compromisos asumidos con sus trabajadores pasivos dentro del régimen transitorio de externalización, será deducible para la consultante en su impuesto personal si cumple los requisitos dispuestos en la transcrita disposición transitoria sexta del TRLRPFP, entre los que se encuentra, que la cantidad deducida en cada ejercicio por el pago de la prima única pagada no podrá superar el 10% de la misma. Además, en ningún caso podría ser objeto de deducción importes que no hayan sido traspasados con anterioridad, ni podría ser objeto de deducción las contribuciones a contratos de seguros colectivos realizadas con cargos a fondos internos por compromisos de pensiones cuya dotación hubiera resultado, en su momento, fiscalmente deducible.

Legislación

Art.13 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.