Consulta número: V1663-20 - Fecha: 28/05/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 89-2


    La entidad consultante (entidad A) es una sociedad española dedicada a la distribución, comercialización, importación, exportación, venta al por mayor y al por menor, fabricación e instalación de estructuras y sistemas compuestos de materiales metálicos, plásticos y vidrio para cierres, techos y divisorias, mamparas de baño, herrajes y artículos de ferretería para acristalamiento y material de saneamiento. Además, cuenta con los medios materiales y humanos para el ejercicio de su actividad y tributa en el régimen de entidades de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades.

    En la actualidad, la entidad A ostenta el 100% de las participaciones en que se divide el capital social de la entidad B.

    La entidad B es una sociedad española dedicada a la distribución, comercialización, importación, exportación, venta al por mayor y al por menor, fabricación e instalación de estructuras y sistemas compuestos materiales metálicos, plásticos y vidrio para cierres, techos y divisorias, mamparas de baño, herrajes y artículos de ferretería para acristalamiento y material de saneamiento.

    La entidad B se constituyó el 19 de febrero de 2016 con un capital de 3.050 euros, suscrito y desembolsado íntegramente por su único socio persona física, el cual en marzo de 2016 transmitió el 100% de las participaciones en que se divide el capital social de la entidad referida a la entidad A, actual socio único. Dicha transmisión tuvo lugar por un importe coincidente con el capital social de la entidad B.

    La entidad B se constituyó para competir en un mercado de bajo coste con un producto y marcas diferentes. No obstante, tras la puesta en marcha de la compañía, se ha podido confirmar que la decisión no fue acertada teniendo en cuenta que la entidad B ha acabado por dirigirse a un mercado similar al de la entidad A. En la actualidad, ambas entidades desarrollan la misma actividad, de manera que se ha tomado la decisión de paralizar temporalmente la actividad de la entidad B con el objetivo de reestructurar la composición societaria actual.

    La entidad B se encuentra en una situación de pérdidas, siendo además su patrimonio neto negativo. En la actualidad, el coste de la cartera supera el valor del patrimonio neto de la entidad B.

    El patrimonio empresarial de la entidad B está compuesto fundamentalmente por saldos con clientes y proveedores y saldos de cuentas bancarias. En este sentido, hay que señalar que la entidad B tiene una deuda a 31 de diciembre de 2017con la entidad A de 149.253,73 euros, consecuencia de la relación comercial entre ambas. Tras la paralización temporal de la actividad, la entidad A se ha convertido en el único acreedor de la entidad B, no habiendo registrado contablemente la entidad A hasta la fecha ningún deterioro respecto de las cantidades adeudadas.

    La entidad B tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en los periodos 2016 y 2017 por importe de 61.032,38 euros y 70.839,38 euros, respectivamente.

    En este sentido, hay que indicar que la entidad A no ha dotado una pérdida por deterioro de esa participación por las pérdidas generadas en la entidad B.

    Por otra parte, la entidad B no tiene deducciones pendientes de aplicar.

    Como consecuencia del mantenimiento de la estructura actual, teniendo en cuenta que ambas entidades desarrollan la misma actividad, se generan unas ineficiencias en la gestión que se materializan en una complejidad adicional de la estructura, unos costes adicionales de mantenimiento y gestión de la misma, así como una duplicidad de funciones y una ineficaz gestión y dirección de las actividades.

    Con el fin de solucionar dichas ineficiencias, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción (fusión impropia), en virtud de la cual la entidad A absorbería a la entidad B. Como consecuencia de esta operación, la totalidad del patrimonio empresarial de la entidad B se traspasaría a la entidad A, quien se subrogaría en la totalidad de derechos y obligaciones de aquélla, sin que se produzca un aumento de capital en la entidad absorbente por la recepción del patrimonio de la entidad absorbida.

    De este modo, subsistirá exclusivamente la entidad A, ostentando las participaciones en que se divide su capital social, las siguientes personas físicas:

    - PF1 es titular del 30%

    - PF2 es titular del 30%

    - PF3 es titular del 30%

    - PF4 es titular del 10%

    La operación de fusión planteada se aborda con la finalidad de que la misma actividad se desarrolle a través de una única entidad, de reducir y racionalizar medios y recursos, y de eliminar toda gestión comercial, administrativa, contable y financiera relativa a la entidad B. La operación permitiría suprimir todos los costes que ello conlleva, evitando duplicidades y reiteraciones, reduciendo por tanto costes salariales, administrativos y de gestión, y eliminar operaciones entre entidades vinculadas.

    La operación de fusión no tiene como objetivo lograr la compensación de las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad B.

    De no llevarse a cabo la operación que se plantea, se llevaría a cabo la disolución-liquidación de la entidad B. En este caso, se reconocería entonces en sede de la entidad A la pérdida que se produciría por la baja en balance del crédito adeudado por la entidad B (teniendo en cuenta que esta carece de activos que pueda entregar a la entidad A en el acto de liquidación), considerando asimismo dicha pérdida como gasto deducible de la base imponible del ejercicio correspondiente.

    Por otra parte, la entidad B integraría en su base imponible el ingreso contable generado como consecuencia de la baja contable del crédito adeudado a la entidad A que, no obstante, podría compensar con las bases imponibles negativas pendientes de compensación.

    Por tanto, para llevar a cabo la reestructuración societaria se ha planteado, por un lado, la fusión por absorción objeto de consulta y, por otro lado, la disolución y liquidación de la entidad B. No obstante, se ha descartado la disolución y liquidación de la entidad B por los inconvenientes que genera desde el punto de vista legal.

    A mayor abundamiento, hay que señalar que la entidad absorbida, en caso de reanudar la actividad, sería capaz de generar suficientes rentas positivas para compensar las bases imponibles negativas. No obstante, se ha decidido, teniendo en cuenta que ambas entidades desarrollan la misma actividad, proceder a la realización de la operación de fusión planteada en la consulta.

    Adicionalmente, se hace constar que con posterioridad a la realización de la operación de fusión objeto de consulta, aunque no de manera inmediata, y con el fin de reestructurar el grupo empresarial del que forman parte ambas sociedades, se procederá a la aportación de las participaciones que uno de los socios posee en la entidad A y en otras entidades en las que ostenta una participación societaria elevada y que tienen proyectos empresariales sólidos, a una entidad holding. Dicha reestructuración tendrá lugar a través de dos operaciones acogidas al régimen especial de neutralidad fiscal contenido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS (un canje de valores y una aportación no dineraria de participaciones sociales).

    Estas dos operaciones descritas permitirán, entre otras cosas, la centralización de la planificación y la toma de decisiones, mejorando la gestión y la eficiencia administrativa; posibilitará una óptima distribución de los recursos generados por el grupo, apoyando la viabilidad de cada negocio; facilitará la percepción externa del grupo, que permitirá mejorar la capacidad comercial de las entidades; potenciará la capacidad financiera y la solvencia del grupo y facilitará el acceso a los beneficios de empresa familiar, permitiendo a su vez la opción por el régimen de consolidación fiscal.


    Si la operación de fusión descrita reúne los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

    Si la entidad absorbente (entidad A) tendría derecho a compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad absorbida (entidad B) y con qué límites cuantitativos.


    El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    El artículo 76.1.c) de la LIS establece lo siguiente:

    "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

    (...)

    c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

    En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

    En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse mediante una operación de fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    (...)"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de la consulta se indica que la operación proyectada tiene por finalidad:

    - Que la misma actividad se desarrolle a través de una única entidad.

    - Reducir y racionalizar medios y recursos.

    - Eliminar toda gestión comercial, administrativa, contable y financiera relativa a la entidad B, lo que permitiría evitar duplicidades y reiteraciones, reduciendo costes salariales, administrativos y de gestión, así como eliminar operaciones entre entidades vinculadas.

    El hecho de que la entidad la absorbida sea una entidad inactiva y disponga de bases imponibles negativas pendientes de compensación no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión redundase en beneficio de las actividades resultantes de la fusión y reforzase y mejorase la situación financiera de tales actividades y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

    De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, la entidad absorbida tiene un patrimonio negativo, lo que difícilmente podrá contribuir al logro de las finalidades señaladas en el párrafo anterior, lo que, unido a que se trata de una entidad inactiva y a la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar, podría determinar que la fusión proyectada tuviera como finalidad preponderante el aprovechamiento de una ventaja fiscal.

    Por otra parte, los motivos enunciados podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho y habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la persona física consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.