Consulta número: V2630-23 - Fecha: 28/09/2023
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11


    La entidad X y la entidad Y participan respectivamente en un 33.33% y en un 16% en el capital de entidad Z. El resto de sociedades partícipes en el capital de la entidad Z son la entidad A (17.55%), entidad B (20%) y entidad C (13.33%).

    Los socios personas físicas que participan en las entidades titulares del 100% del capital de la entidad Z, aun existiendo lazos familiares entre ellos, son personas físicas distintas.

    La entidad Z ha venido otorgando a las entidades X e Y una serie de préstamos anuales desde 2009. En particular, tanto X como Y adeudan a la entidad Z una cantidad de 4.542.510,32 respectivamente. La entidad acreedora se plantea condonar las citadas deudas, y afirma que en caso expuesto existen reservas suficientes como para que la condonación del crédito sea registrada como distribución de beneficio.


    - Si las condonaciones planteadas del crédito tendrían efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades consultantes X, Y y Z.

    - Tributación en el IRPF de los socios personas físicas.

    - Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.


    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente "1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda".

    Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes distintos de las entidades consultantes.

    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.

(...)".

    Por otro lado, el artículo 15 de la LIS califica como gastos fiscalmente no deducibles los siguientes:

"(...)

e) Los donativos y liberalidades.

(...)".

    En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual ha establecido lo siguiente:

    "1. En relación con el tratamiento contable de la condonación de créditos / débitos entre empresas del mismo grupo, este Instituto ha publicado la consulta 4 del BOICAC 79, según la cual "(...) la sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros. No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales. Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007".

    En cuanto al tratamiento contable de la condonación en las sociedades X e Y cabe traer a colación la Consulta 2 del BOICAC 96, que dice lo siguiente:



    Por tanto, ambas empresas participantes reconocerán como un ingreso por distribución de beneficios la parte de la deuda condonada que corresponda por su participación en la entidad Z, siempre y cuando se cumpla la condición mencionada anteriormente, es decir, la existencia de reservas suficientes generadas desde la fecha de adquisición. De no existir tales reservas, la cancelación del pasivo debería reconocerse como una recuperación de la inversión. La consultante afirma que en caso expuesto existen reservas suficientes como para que la condonación del crédito sea registrada como distribución de beneficio.

    En lo que respecta a la parte de la deuda condonada que exceda a su participación en la entidad Z, deberá ser reflejada en la cuenta de pérdidas y ganancias de estas sociedades como un ingreso de carácter excepcional.

    Por último, en lo que respecta a la consulta sobre la cuantificación de la cantidad que puede ser tratada como dividendo en los socios X e Y, este Instituto considera que para calcular la parte de la deuda condonada que en cada socio puede ser considerada como dividendo, cada sociedad deberá aplicar de forma individual su porcentaje de participación en la entidad Z sobre la cantidad adeudada a ésta por dicha sociedad, puesto que son socios distintos.

    Es decir, la sociedad X posee un 33,33% de participación y la sociedad Y un 16%, y cada una de ellas adeuda una cantidad de 4.542.510,32 respectivamente. En base a esta información, la entidad X podrá contabilizar como dividendo el resultado de aplicar el 33.33% a 4.542.510,32 euros e la entidad Y el resultado de aplicar el 16% a 4.542.510,32 euros.

    La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que los estados contables de las entidades consultantes se han elaborado con arreglo a los criterios contables contenidos en el informe del ICAC previamente transcrito.

    En el escrito de consulta se plantea la condonación de créditos concedidos a las entidades X e Y por la sociedad Z, estando la entidad Z participada por los socios X e Y en un 33.33% y en un 16%, respectivamente.

    En sede de la entidad Z, por lo que respecta al crédito concedido a la entidad X, por la proporción que correspondería a su participación efectiva (un 33,33%) no se generaría ningún gasto contable, produciéndose una disminución de fondos propios y el exceso sobre dicha participación (un 66,67%) generaría un gasto contable, que conforme a lo establecido en el apartado e) del artículo 15 de la LIS, no tendría la consideración de fiscalmente deducible, generando por tanto un ajuste extracontable positivo al resultado contable para obtener la base imponible.

    Del mismo modo, por lo que respecta al crédito concedido por la entidad Z a la entidad Y, por la proporción que correspondería a su participación efectiva (un 16%) no se generaría ningún gasto contable, produciéndose una disminución de fondos propios y el exceso sobre dicha participación (un 84%) generaría un gasto contable, que conforme a lo establecido en el apartado e) del artículo 15 de la LIS, no tendría la consideración de fiscalmente deducible, generando por tanto un ajuste extracontable positivo al resultado contable para obtener la base imponible.

    En sede de las entidades deudoras, las entidades X e Y, por la proporción que correspondería a su participación efectiva en la entidad Z (33,33% y 16%, respectivamente) se registraría bien un ingreso financiero correspondiente a las reservas distribuidas por la sociedad Z que se integraría en su base imponible de acuerdo con lo establecido en los artículos 10.3 y 17 de la LIS, sin perjuicio, en su caso, de que pudiera resultar de aplicación la exención para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 21 de la LIS, o bien, se registraría un menor valor de las participaciones en Z, si se produjese una recuperación parcial de la inversión, atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada (Z). En relación con el porcentaje de participación restante (66,67% y 84%, respectivamente), tanto X como Y registrarán un ingreso contable que tendrá la consideración de ingreso fiscal y formará parte de la base imponible del período, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, anteriormente transcritos.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

    El artículo 1 del texto refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD) dispone lo siguiente:

"1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º Las operaciones societarias.

3.º Los actos jurídicos documentados.

2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

    A este respecto, el artículo 7 de dicho texto legal establece que:

"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(...)".

    Por otra parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLITPAJD recoge que:

"1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea".

    Por último, respecto a la modalidad de actos jurídicos documentados, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:

"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.".

    Vista la normativa expuesta, la condonación de la deuda por parte de la entidad consultante a sus socios no quedará sujeta a ninguna de las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone ninguna transmisión onerosa, tampoco es una operación societaria y aunque la condonación se realizara en escritura pública no cumpliría el requisito de ser inscribible en ningún registro.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.