Consulta número: V3306-23 - Fecha: 26/12/2023
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIRPF Ley 35/2006 arts. 11-5, 28-2, 29-3, 37

LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2

RIRPF RD 439/2007 art. 40


    El consultante es un agricultor, con más de 70 años, casado en régimen gananciales y agricultor a título principal y exclusivo.

    Ejerce su actividad económica a través de una explotación de titularidad compartida, regulada en la Ley 35/2011, de 4 de octubre, sobre titularidad compartida de las explotaciones agrarias, donde lleva contabilidad ajustada al código de comercio y tributa en estimación directa simplificada en el IRPF y en régimen general del IVA. No obstante, la titularidad de las fincas agrícolas y de determinados medios de producción son titularidad del matrimonio, no de la explotación de titularidad compartida.

    Para reorganizar su patrimonio de cara a una posible sucesión familiar en favor de sus tres hijos, quiere aportar todo su patrimonio agrícola a una sociedad limitada que tiene junto con su mujer.

    Suponiendo que cumpliese los requisitos para ello (llevanza de contabilidad con arreglo al Código de Comercio en la explotación de titularidad compartida, al menos, durante un ejercicio completo, la legalización de libros contables en el Registro Mercantil y el motivo económico válido) y partiendo de que la titularidad de las fincas la ostenta el consultante junto con su mujer y de que la actividad se ejerce a través de la explotación de titularidad compartida.


    Si se podría realizar la citada aportación de la actividad agrícola a la sociedad limitada, catalogándola como aportación de rama de actividad y acogerse al Régimen Fiscal Especial de Escisiones y Fusiones.

    ¿Deben figurar de alguna forma las fincas agrícolas en la contabilidad de la Explotación de Titularidad Compartida?

    ¿Debe el consultante llevar algún tipo de contabilidad o cumplir algún requisito formal para poder realizar la aportación?


    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad agrícola. De los datos que constan en el escrito de consulta no se puede precisar si quien ejerce la actividad agrícola, es el matrimonio conjuntamente o el consultante de forma exclusiva.

    En todo caso, tal y como se indica en el escrito de consulta, las fincas agrícolas y determinados medios de producción son titularidad del matrimonio, casados en régimen de gananciales.

    Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:


    De conformidad con el apartado primero del artículo 87 de la LIS, para poder aplicar el régimen recogido en el mismo, es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, y, que, una vez realizada la aportación, la personas física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%.

    Por otra parte, atendiendo a la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

    Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    De la escasa información facilitada en el escrito de consulta, se infiere que los elementos patrimoniales que pretenden aportarse se encuentran afectos a la actividad agrícola.

No obstante, en el escrito de consulta se señala que los elementos patrimoniales que se pretenden aportar son propiedad de ambos cónyuges. En este punto, es preciso señalar que el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante, LIRPF), establece que "la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

    Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por uno de ellos o, en su caso, por ambos cónyuges, y en la medida en que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados, la operación de aportación proyectada podrá acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

    Asimismo, respecto al requisito de llevanza de contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, exigido en la letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS, previamente transcrito, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Comercio en virtud del cual:

    "1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.

    2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario."

    Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio dispone las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros de llevanza obligatoria.

    En este sentido, el mencionado artículo 87.1 d) de la LIS exige que la contabilidad de la actividad económica se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Dicho precepto nada señala respecto al plazo temporal de llevanza de contabilidad necesario para acogerse al régimen de neutralidad fiscal objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria prevista en el artículo 87 de la LIS exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1.b) de la LIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.

    En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que la consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad.

    En el escrito de consulta se manifiesta que lleva contabilidad ajustada al código de comercio y tributa en estimación directa simplificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en régimen general en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

    De conformidad con lo anterior, la operación de aportación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87 de la LIS para acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

    Finalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal".

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

    Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

    La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16.

    IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

    En primer lugar, se debe indicar que el artículo 2 de la Ley 35/2011, de 4 de octubre, sobre titularidad compartida de las explotaciones agrarias, define a las explotaciones agrarias de titularidad compartida como la unidad económica, sin personalidad jurídica y susceptible de imposición a efectos fiscales, que se constituye por un matrimonio o pareja unida por análoga relación de afectividad, para la gestión conjunta de la explotación agraria, debiendo tener la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Al respecto, en el caso planteado el consultante manifiesta en su escrito de consulta que la actividad se ejerce a través de una explotación de titularidad compartida, si bien al mismo tiempo expresa que es agricultor a título principal y exclusivo. Es decir, de su escrito de consulta no se puede precisar quien ejerce la actividad económica, si el matrimonio conjuntamente o el consultante de forma exclusiva. Es por ello que, dados los escasos datos aportados, el presente informe recogerá de forma genérica el tratamiento fiscal de las aportaciones a sociedades de los elementos que conforman una explotación económica o negocio, cuando entre dichos elementos se encuentren bienes gananciales.

    A efectos de dicho Impuesto, en la transmisión de los elementos patrimoniales de un negocio deben distinguirse las existencias y el resto de elementos.

    Las existencias transmitidas a la sociedad darán lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la LIRPF), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales, siendo la contraprestación obtenida la parte de las participaciones sociales recibidas que proporcionalmente corresponda al valor de mercado de dichas existencias.

    En caso de que junto con las existencias se aportaran otros elementos patrimoniales, debe tenerse en cuenta respecto de estos últimos elementos lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo".

    Dentro de dicha sección 4º "Ganancias y pérdidas patrimoniales", el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que, en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, "...la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

    Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

    Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

    Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

    El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."

    En cuanto al valor de adquisición de los elementos de inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias transmitidas, el artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:

    "n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor".

Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, señala que:

    "1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

    A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

    2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación".

    La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

    Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que "Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

    En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.

    En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial sólo a una parte de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, al quedar excluidas en todo caso las existencias, determina que dentro de las participaciones sociales recibidas a cambio de la aportación no dineraria deba distinguirse, en proporción al valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales aportados, la parte de dichas participaciones sociales que tienen la fecha y valor de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que ha resultado de aplicación el referido régimen especial, y el resto, cuya fecha y valor de adquisición será la de la aportación no dineraria correspondiente al resto de elementos patrimoniales aportados.

    Por otra parte, en el caso de que los elementos que se pretenden aportar a la sociedad tengan la naturaleza de bienes gananciales, se debe señalar lo previsto en el artículo 11.5 de la LIRPF respecto a la individualización de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, el cual dispone, a los efectos consultados:

    "5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.

    (...)".

    Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de tales elementos se imputarán a ambos cónyuges por mitad.

    Al respecto, debe tenerse en cuenta la regla establecida en el apartado 3 del artículo 29 de la Ley del Impuesto, ya referenciada, que establece que la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, por lo que los elementos patrimoniales transmitidos se considerarán elementos afectos en su totalidad, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.