Consulta número: V0194-14 - Fecha: 28/01/2014
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12, 14 y 19



     La entidad consultante participa en el capital social de una sociedad A, desde su constitución y hasta el 11 de julio de 2013, en un 50,20%, y a partir de tal fecha en un 100%.

    Según el balance de situación de la sociedad A cerrado a 31 de diciembre de 2012, el valor de los fondos propios era negativo. A dicha fecha la entidad consultante había realizado aportaciones económicas para sufragar las necesidades de tesorería de la sociedad A, aunque dichas aportaciones no forman parte del capital social..



     Si puede la entidad consultante aplicar la deducción en concepto de pérdidas por deterioro del valor de su participación en el capital social de la sociedad A.

    - En caso afirmativo, cuál es la cuantía exacta de dicha deducción y cómo se calcula.

    - En caso afirmativo, si podría aplicarse el importe en concepto de deducción en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 (fecha de cierre) o debe aplicarse en el ejercicio 2013 (fecha de aprobación del balance).

    En el supuesto de que pudiera haberse hecho en la autoliquidación del ejercicio 2012 (ya presentada), si se entiende que nada obsta para poder presentar una autoliquidación rectificativa.



   A efectos de la presente contestación se partirá del supuesto que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural.

     El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

     A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:  

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

     (...)  

   3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

     Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

     (...)"  

    En el escrito de consulta se señala que la entidad consultante participa en el capital social de una sociedad A, en un 50,20% desde su constitución hasta el 11 de julio de 2013, y en un 100% a partir de tal fecha; que el valor de los fondos propios de la sociedad A a 31 de diciembre de 2012 era negativo; y que a dicha fecha la entidad consultante había realizado aportaciones económicas a la sociedad A que no forman parte del capital social.

     Sin embargo, no se facilita información sobre la fecha desde la que la entidad consultante mantiene su participación en la sociedad A; ni si la entidad consultante ha efectuado alguna corrección valorativa en los ejercicios de tenencia de la participación; ni en qué ejercicios el valor de los fondos propios de la sociedad A ha sido negativo; ni en qué ejercicios la entidad consultante ha realizado aportaciones a la sociedad A.

     A efectos de analizar el tratamiento fiscal en la entidad consultante de la depreciación o deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de la sociedad por ella participada, se hace necesario diferenciar las redacciones que ha tenido el artículo 12.3 del TRLIS durante los períodos impositivos correspondientes a los ejercicios en que se ha podido producir tal depreciación o deterioro, teniendo en cuenta que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, ha derogado el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, y ha añadido una letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles "las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades."  

    1. Ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2008.

     En relación con las correcciones de valor en el caso de pérdida de valor de los elementos patrimoniales, el artículo 12.3 del TRLIS, en su redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, establecía que:  

   " 3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

     Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

     No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo."  

    De acuerdo con la redacción del precepto transcrito, el artículo 12.3 del TRLIS establecía una limitación a la deducibilidad fiscal de la dotación por depreciación de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades. En el supuesto planteado en el escrito de consulta, en su caso, la entidad consultante debió dotar contablemente una provisión que hubiera tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible atendiendo al citado precepto, con el límite del valor de adquisición de la participación.

     De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS, para que el importe de la dotación por depreciación de valores que resulta de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS antes transcrito resulte fiscalmente deducible, deberá haberse imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. En el caso de que tal gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquél en que surge la diferencia indicada entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en el que se dieron las circunstancias que la motivaron, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.

     No obstante, en el caso de que tal gasto se impute contablemente en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2013, dicho no podrá deducirse fiscalmente en tal período.

     2. Ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 hasta 31 de diciembre de 2012.

    La redacción del artículo 12.3 del TRLIS vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 hasta 31 de diciembre de 2012, era la siguiente:  

    "3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

     Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

     No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

     En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

     A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

     Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

     En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar."  

    Dado que parece posible presumir que la entidad consultante y la sociedad A tienen la consideración de sociedades del grupo en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Asimismo, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.

     En el supuesto en que, dándose estas condiciones, en el mismo ejercicio se haya registrado en contabilidad una pérdida por deterioro de la participación, dicho gasto por deterioro no sería fiscalmente deducible al ser aplicable este otro régimen fiscal especial sobre las correcciones de valor fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. De la misma manera, e igualmente con independencia de la recuperación de valor que se produjera, en su caso, en el ámbito contable, las cantidades deducidas se integrarán con signo positivo en la base imponible del periodo impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, teniendo en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones del mismo.

     Por otra parte, ha de tenerse en cuenta, a efectos de aplicar el límite del precio de adquisición, que la referencia que el artículo 12.3 del TRLIS hace a "cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores", debe interpretarse como a cantidades que hubiera podido deducirse en períodos anteriores, con independencia que efectivamente se hubieran o no deducido, pues de lo contrario, se estaría permitiendo en un período impositivo la deducción de cantidades que pudieron deducirse en períodos anteriores pero no se dedujeron, lo cual, como ya se ha indicado anteriormente, no resulta posible.

     Los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS sobre criterios de imputación temporal, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a efectos contables. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 10.3 del TRLIS anteriormente transcrito, la partida deducible a que se refiere el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS tiene naturaleza extracontable y, por tanto, no es aplicable lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación de este gasto fiscal corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada.

     De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, en su caso, la entidad consultante deberá realizar el ajuste negativo correspondiente al ejercicio iniciado el 1 de enero de 2008 imputándolo a dicho ejercicio conforme a lo establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS, no admitiéndose su imputación temporal y, por tanto, su inclusión en la base imponible en un ejercicio posterior. Ello resulta igualmente de aplicación a los ejercicios siguientes.

     En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, deberá, en su caso, instar a la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone:  

    "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

     Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

     Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."  

    En definitiva, en su caso, la entidad consultante podrá instar la rectificación de la declaración presentada correspondiente a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 hasta 31 de diciembre de 2012, con el objeto de incluir el ajuste negativo que en su caso pudiera corresponder.

     3. Por otra parte, en el supuesto de que la participación del socio esté totalmente deteriorada y la participada presente un patrimonio negativo, a efectos de aplicar el artículo 12.3 del TRLIS, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice la aportación a los fondos propios, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial.

     Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación y, por otra parte, discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realiza tal aportación al capital de la participada, dado que si dicha adquisición y aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera admitido la deducibilidad de dicho importe en los términos establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS.

     De acuerdo con ello, y teniendo en cuenta el límite que establece el artículo 12.3 del TRLIS determinado por el exceso del valor de la participación respecto del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio, en su caso, la entidad consultante podrá deducir en el ejercicio de que se trate, siempre que se haya iniciado antes de 1 de enero de 2013, además de las pérdidas de las participadas generadas en dicho ejercicio, las pérdidas que no pudo deducirse en ejercicios anteriores al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial.

     Si la entidad consultante únicamente dedujera las pérdidas generadas en el ejercicio de que se trate y no las de ejercicios anteriores, no se admitiría su imputación temporal y, por tanto, su inclusión en la base imponible en un ejercicio posterior, pues de lo contrario, se estaría permitiendo en un período impositivo la deducción de cantidades que pudieron deducirse en períodos anteriores pero no se dedujeron, lo cual, como ya se ha indicado anteriormente, no resulta posible.

     Si la entidad consultante, por el contrario, dedujera no sólo las pérdidas generadas en el ejercicio de que se trate sino también las de ejercicios anteriores, el cálculo debería retrotraerse hasta que se alcanzara el límite ya indicado, con independencia de que afectara a ejercicios anteriores a 2008, ejercicio a partir del que resultó aplicable la redacción del artículo 12.3 que se ha mantenido vigente hasta que ha sido derogado. Dicho régimen fiscal y el anterior resultan similares a estos efectos, puesto que el motivo de que no pudieron deducirse tales pérdidas fue la existencia de un límite en su deducibilidad, en la medida en que el valor fiscal de la participación no lo permitía. Por ello, en el período impositivo en que, como consecuencia de la aportación realizada, en su caso, el valor fiscal de la participación lo permitiera, podrían deducirse en dicho período, siempre que, como ya se ha señalado, se hubiera iniciado antes de 1 de enero de 2013.

     4. Ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013.

     Tal y como se ha comentado anteriormente, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS ha sido derogado, y de acuerdo con el artículo 14.1.j) del TRLIS, no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

    En consecuencia, la entidad consultante no podrá deducir fiscalmente las pérdidas por deterioro de su participación en la sociedad A.

     Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, establece en su apartado 1 que:  

    "1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.

     Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.

     Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional."   

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.