Resolución: 02036/2017 - Fecha: 10/05/2018
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas:
RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades artículo 16




    En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional Madrid de fecha 29 de junio de 2016, por la que se resuelve la reclamación número 28/22531/2014.




    PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente de aplicación de los tributos, resultan acreditados los siguientes hechos:

    1. Iniciado procedimiento de inspección para regularizar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, se comprobó que el interesado era socio único, con participación directa del 100%, y administrador único de una sociedad, cuyas operaciones estaban relacionadas en su totalidad con la actividad como artista de su socio y administrador único. Del análisis de los contratos, resulta que los servicios que se contrataban por la sociedad con terceros eran prestados exclusivamente por el interesado, tratándose de servicios personalísimos, y en consecuencia las retribuciones de dichos servicios guardaban relación con las cualidades del interesado y requerían necesariamente su presencia e intervención física. Siendo las operaciones entre el interesado y la sociedad operaciones vinculadas a los efectos del IRPF, y debían ser valoradas a valor de mercado.

Ante las diferencias entre el valor de mercado comprobado y las retribuciones recibidas de la sociedad por el interesado se incoó un acta que fue firmada por el interesado de conformidad, la cual arrojaba una deuda total, por los tres ejercicios, de 404.849,14 euros (363.427,21 euros de cuota y 41.421,93 euros de intereses de demora).

    2. Derivado del acta de conformidad, se inició expediente sancionador, que finalizó con acuerdo sancionador en el que se imponían tres sanciones (una en cada ejercicio) por un total de 72.909,67 euros, de acuerdo con el siguiente cuadro:


Periodo                            2009                           2010                   2011

Infracción                     Art. 191 LGT               Art. 16.10 TRLIS         Art. 16.10 TRLIS

Base-Sanción                    81.353,97                     284.767,27               369.889,87

Calificación                      Leve                          Grave                    Grave

Tipo                              50%                            15%                      15%

Sanción                        21.355,42                     22.425,42               29.128,83

    3. Contra el acuerdo sancionador se interpuso recurso de reposición que fue desestimado.

    4. Contra la resolución del recurso de reposición se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR), que fue estimada en parte, modificando los importes de las sanciones de 2010 y 2011, conforme a lo siguiente:

    «(...) dado que las operaciones realizadas con la misma entidad vinculada superan el importe de 250.000 euros de valor de mercado, por lo que se trata del supuesto de hecho al que resulta aplicable el límite máximo de la sanción establecido en el número 1º del artículo 16.10 del TRLIS. Asimismo ha quedado probado que al interesado le son exigibles las obligaciones documentales previstas en el apartado 1, a) y e) del artículo 20 del RIS, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo y que no las ha cumplido. Deberá tenerse en cuenta para calcular el importe máximo de la sanción con arreglo a lo previsto en el número 2º y por remisión del mismo al número 1º del articulo 16.10 del TRLIS, que a los efectos del importe neto de la cifra de negocios, el reclamante ha obtenido unos ingresos procedentes de su actividad artística de 370.179,53 euros en 2010 y de 465.400,00 euros en 2011, por lo que el importe máximo de la sanción aplicable deberá ser de 7.403,60 euros en 2010 y de 9.308,00 euros en 2011. De conformidad con lo descrito y habida cuenta que las sanciones impuestas (sin reducciones por conformidad y pronto pago) son de 42.715,09 euros en 2010 y de 55.483,48 euros en 2011, este Tribunal debe declarar no ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción (...)».

    SEGUNDO: Frente a la resolución del TEAR, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpone el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, al considerar:

    1. Que la interpretación hecha por el TEAR es errónea puesto que el TEAR entiende que la sanción regulada en el artículo 16.10.2º del TRLIS establece una sanción máxima, cuando de la lectura del propio precepto se deriva que lo que se establece es un límite mínimo a la sanción en cuestión, no un límite máximo, ya que el precepto dispone:«... la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior».

    2. Que el artículo 16.10 TRLIS distingue dos situaciones: 1) aquellas en las que habiéndose incumplido las obligaciones de documentación no es necesaria la corrección valorativa por parte de la Administración, y 2) aquellas en las que habiéndose incumplido las obligaciones de documentación además la Administración ha de realizar correcciones valorativas.

    3. Cuando no hay corrección valorativa, el artículo 16.10.1º fija un límite máximo para la sanción.

    4. Cuando hay corrección valorativa, el artículo 16.10.2º fija un límite mínimo para la sanción, resultando tal mínimo del doble de la sanción que se correspondería de no haber corrección valorativa.

    5. Que la filosofía del precepto es clara: las sanciones que proceden cuando sean necesarias correcciones valorativas han de ser superiores a las sanciones que procederían cuando no hay corrección valorativa.

    6. Sin embargo la interpretación del TEAR da un trato peor a quienes realizan incumplimientos menores (incumplimientos de obligaciones de documentación) con relación a quienes realizan incumplimientos mayores (incumplimientos de obligaciones de documentación, más la necesidad de correcciones valorativas por parte de la Administración).

    Solicita de este TEAC que unifique criterio señalando «que el importe de la sanción regulado en el artículo 16.10.2º del TRLIS consistente en una multa proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, tiene un límite mínimo (el doble de la sanción que se derivaría del Art 16.10.1º del TRLIS) pero no un límite máximo».

    TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente al interesado en la única instancia, cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a  ver afectada por la resolución del presente recurso que es extraordinario y para la unificación de criterio, todo ello de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, alegó, en síntesis:

    1. Que el interesado recibió la notificación el 26 de junio 2016 y que consta en el recurso extraordinario que la fecha de notificación a la Administración fue el 23 de septiembre (más de dos meses después). Dicha notificación no ha sido aportada y previa consulta al TEAR, ésta no consta en el expediente. Que el 20 de enero de 2017 solicitó al TEAR la acreditación de la fecha en la que fue comunicada a la Administración la resolución de la reclamación TEAR.

    Que conforme al artículo 242. de la LGT «El documento acreditativo de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento del contenido esencial de la resolución, deberá acompañarse al escrito de interposición del recurso».

    Que teniendo en cuenta que el recurso referenciado tiene fecha de entrada en el TEAC el 19 de diciembre (tan sólo 5 días antes de que venza el plazo de los 3 meses para que venza el plazo de presentación) el incumplimiento de este requisito supone un obstáculo insalvable para su defensa por lo que solicita la terminación del procedimiento por caducidad.

    2. Que reconsidera inadecuado el recurso extraordinario de para intentar evitar las consecuencias derivadas del no haber presentado en plazo el recurso ordinario.

    3. Que muestra su absoluta conformidad con el contenido de la resolución del TEAR que ahora se pretende revocar. Que la interpretación del TEAR es adecuada a la norma y que se intenta imponer cual debe ser la lectura de un determinado precepto para la resolución de un concreto supuesto.

    Solicita de este TEAC que desestime el recurso y ratifique el fallo de la resolución emitida por el TEAR.



    PRIMERO: Concurren los requisitos de legitimación y competencia para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

    SEGUNDO: Antes del análisis de la cuestión de fondo, plantea el interesado respecto de la admisibilidad del presente recurso, una posible extemporaneidad del mismo al no existir en el expediente documento que acredite la fecha de notificación a la Administración, constando que el mismo interesado solicitó tal acreditación y que el TEAR le contestó que no consta.

    Asimismo, este TEAC ha solicitado también al TEAR tal acreditación, no habiendo sido incorporada al expediente pues, en una primera gestión, se enviaron vía expediente electrónico los documentos relativos a la notificación al en su día reclamante en la única instancia, y en una segunda gestión aclaratoria, al igual que al reclamante, se nos manifestó por el TEAR que no le constaba.

    En tales circunstancias, el artículo 242 de la LGT prevé en su apartado segundo :

    "2. El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución.

    Si la resolución no ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para interponer el recurso se contará desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio.

    El documento acreditativo de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento del contenido esencial de la resolución, deberá acompañarse al escrito de interposición del recurso".

    Ante la ausencia de documento que acredite la recepción, resulta aplicable la previsión contenida en el párrafo segundo del artículo 242.2 de la LGT, que contempla que el plazo de tres meses para interponer el recurso se contará desde el momento en que el órgano competente tenga conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio y la primera fecha que consta en el expediente acerca del conocimiento del contenido esencial de la resolución es el 23 de septiembre de 2016.

    La solución anterior resulta además acorde con las normas del procedimiento administrativo común pues de conformidad con el artículo 58 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común que dispone en su apartado 3º: "Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda". En el mismo sentido, el artículo 40.3 de la hoy vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

    Dado que la fecha a tener en cuenta a los efectos aquí pretendidos es el 23 de septiembre de 2016, y que el recurso tuvo su entrada en el TEAR el 20 de diciembre de 2016, el recurso fue interpuesto en plazo.

    También con respecto a la admisión del recurso, el interesado alega que el Director recurrente pretende utilizar el recurso extraordinario para unificación de criterio como forma de eludir el plazo para el recurso ordinario de alzada, ya que éste tiene dos meses de plazo y el extraordinario tres meses. Para ello transcribe la resolución de este TEAC en unificación de criterio, de fecha 14-09-2008 (RG 00/6131/2008), en la que destaca lo siguiente:

    «Sin perjuicio de que ni en el escrito de interposición ni tampoco en el de alegaciones del Director del departamento se especifica la causa, de entre las enumeradas en el precepto anterior, en que se fundamenta el recurso, al no señalarse doctrina del TEAC en contradicción con la resolución impugnada o con criterios de otros Tribunales Económico-administrativos Regionales (TEAR), debe considerarse que la causa que motiva el recurso no puede ser otra que el hecho de que la resolución sea gravemente dañosa y errónea y, en este sentido, además de ser patente o manifiesto el error padecido por el TEAR vulnerando normas legales concretas, como ha señalado en ocasiones anteriores este TEAC, el error alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que tenga carácter de generalidad. Así lo hemos indicado, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 345/2002), al señalar que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estime que es errónea, es decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente". De esta forma, "implica el que el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente "fallo", con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto" (resolución de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).

    De otra parte, esta generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso definitivamente decidido en vía administrativa, supone que tenga efectos de futuro la resolución del recurso extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo, impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de los TEAR»

    El artículo 242 de la LGT dispone:

    "1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos del Estado o de los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

(...)

    4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía".

    En el presente caso, el recurso interpuesto se ajusta a la finalidad prevista por la norma para los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, en el sentido de que lo que pretende el Director recurrente es al entender errónea la resolución del TEAR, sentar un criterio interpretativo de un precepto legal que transciende del supuesto concreto. Es cierto que el Director hace una serie de cálculos sobre la base del caso concreto, pero no tienen como misión resolver el caso particular sino servir de elemento clarificador de cómo debe interpretarse a su entender el artículo 16.10.2 del TRLIS, y también para poner de manifiesto el mejor trato que supone la interpretación del TEAR para contribuyentes que realizan las conductas de mayor gravedad.

    La interpretación del TEAR trasciende el caso particular, pues hace una interpretación extensible a cualquier caso al que sea aplicable el artículo 16.10.2º del TRLIS. El Director recurrente hace un análisis general del precepto en sentido contrario al del TEAR sin referirse al caso concreto. De hecho es en su primera alegación cuando fija su interpretación, en la que sostiene que lo que el TEAR interpreta como límite máximo de las sanciones reguladas por el precepto, el Director lo considera límite mínimo, y no menciona ninguna vez ningún dato concreto del caso particular. Es en la alegación segunda (cuando ya había fijado en la primera su criterio general sobre el precepto controvertido) cuando utiliza los datos concretos del caso para poner de manifiesto cómo debe calcularse, y a su vez argumentar la consecuencia del mejor trato que supondría la interpretación del TEAR en los casos de conductas más graves. Las referencias que hace en la alegación segunda son a título aclaratorio y de ejemplo, no forman parte del proceso intelectual que le lleva a la interpretación contraria a la del TEAR.

    Finalmente, procede abordar la alegación del interesado cuando dice afirma que el recurso pretende revocar la resolución del TEAR. Debe aclararse al interesado que el recurso de extraordinario de alzada para la unificación de criterio no puede revocar la resolución del TEAR. Es un recurso que sólo tiene como finalidad dictar doctrina de aplicación general, y que nunca afecta al caso particular que ha dado lugar al recurso, tal como dispone el artículo 242 de la LGT en su redacción aplicable al caso cuando dispone en su apartado 3:

    "La resolución (...) respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina aplicable".

    A lo anterior, debe añadirse que no se contiene tal pretensión de revocación en las alegaciones del Director recurrente.

    Por todo ello, el recurso debe ser admitido a trámite.

    CUARTO: Resultando admisible el recurso, la cuestión de fondo que se plantea consiste en determinar si las sanciones que correspondan a los incumplimientos del artículo 16.10 del TRLIS, regulados en su número 2º, tienen o no un límite máximo.

    El artículo 16.10 del TRLIS establece:

    "10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

    También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

    Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

    1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

    En los supuestos de las personas o entidades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo a las que no resulte de aplicación la exoneración establecida en dicho párrafo, la sanción a que se refiere este número 1.º tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

    El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones a que se refiere este número 1.º realizadas en el periodo impositivo.

    El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

    2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

    La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

(...).

    Como afirma el Director recurrente, de la simple lectura del precepto parcialmente trascrito se puede apreciar la existencia de dos situaciones:

    -La relativa sólo a los incumplimientos de documentación (apartado 1º) no procediendo la Administración a efectuar correcciones valorativas,

    -Y las relativas a los incumplimientos de documentación que además hacen necesarias correcciones valorativas por parte de la Administración (apartado 2º).

    En el número 1º (cuando no son necesarias las correcciones valorativas), se establecen sanciones no proporcionales, fijándose un límite máximo.

    En el número 2º (cuando sí son necesarias las correcciones valorativas) se establece un sanción proporcional, con un límite mínimo, siendo tal límite mínimo el doble de la cuantía que se fija en el número 1º.

    Aún a riesgo de ser reiterativos, debe indicarse que la remisión que el artículo 16.10.2º hace al artículo 16.10.1º, cuando dice «con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior» lo hace a la cuantía de ese número 1º, no al carácter de máximo, máximo que es específico para los casos en los que no procede realizar correcciones valorativas y que no es aplicable a las conductas que conllevan que la Administración deba realizar correcciones valorativas.

    Este Tribunal Central comparte plenamente los argumentos del Director recurrente en el sentido de que la finalidad del precepto resulta clara: las sanciones que proceden cuando sean necesarias correcciones valorativas han de ser superiores a las sanciones que procederían cuando no hay corrección valorativa. Sin embargo la interpretación del TEAR otorgaría un trato peor a quienes realizan incumplimientos menores (incumplimientos de obligaciones de documentación) con relación a quienes realizan incumplimientos mayores (incumplimientos de obligaciones de documentación, más la necesidad de correcciones valorativas por parte de la Administración).

    En virtud de todas las consideraciones anteriores,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional de Madrid, ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

Legislación

Art. 16 RDL 4/2004 TRLIS anterior. Operaciones vinculadas.