RESOLUCIÓN TEAC 03865/2016 del 16 de Enero de 2019. Cálculo de la base para la deducción por doble imposición interna
| Resolución: 03865/2016 - Fecha: 16/01/2019 |  |
| Calificación: Doctrina | Unidad resolutoria: TEAC |
ASUNTO:
Impuesto sobre Sociedades. Deducción para evitar la doble imposición interna. Cálculo de la base.CRITERIO
A efectos de aplicar el límite de la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30 TRLIS se tendrá en cuenta el incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación teniendo en cuenta los resultados contables obtenidos por la participada durante el periodo de permanencia de las acciones en la participante sin perjuicio de que, como consecuencia de una operación societaria (fusión) los títulos originales en una sociedad A (absorbida) se hayan transformado en títulos poseídos en una sociedad B (absorbente). En el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en su consulta V1447 - 13 de 25 de abril de 2013.RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X INVERSIONES, SL., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... (Guadalajara), actuando en su nombre y representación Don Fx..., contra los siguientes acuerdos dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Castilla La Mancha: - Acuerdo de Liquidación, nº de referencia ..., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, de fecha 27 de abril de 2016, del que resulta una deuda a ingresar total por importe de 782.427,35. - Acuerdo de Imposición de sanción, nº de referencia ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, de fecha 27 de abril de 2016, por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, del que resulta una sanción a ingresar por importe total de 302.651,11. - Acuerdo de Liquidación, nº de referencia ..., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, de fecha 27 de abril de 2016, del que no resulta deuda a ingresar. - Acuerdo de Imposición de sanción, nº de referencia ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, de fecha 27 de abril de 2016, por la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, del que resulta una sanción a ingresar por importe total de 50.009,42.ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 17 de septiembre de 2015 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter parcial de la situación tributaria de la entidad X INVERSIONES, SL, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2012, limitadas a "la comprobación de la deducción por doble imposición interna del artículo 30 del TRLIS generada y/o aplicada por el obligado tributario en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios fiscales 2007 a 2012. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 17 de marzo de 2016 acta de disconformidad modelo A02 con número de referencia ... en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010. En la misma fecha de 17 de marzo de 2016 se formalizó el acta disconformidad ... en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012. Presentadas alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 27 de abril de 2016, notificado en 2 de mayo de 2016, acuerdo de liquidación A23 - ... en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, confirmando la propuesta inspectora practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 782.427,35 euros, de los que 605.302,21 euros correspondían a la cuota y 177.125,24 euros correspondían a intereses de demora. El importe de la liquidación correspondiente a cada ejercicio es la siguiente: Cuota Intereses de Demora Total Deuda 2007 13.232,08 5.176,15 18.408,23 2008 214.192,05 70.115,13 284.307,18 2009 319.077,72 88.538,96 407.616,68 2010 52.808,86 13.294,90 72.095,26 En la misma fecha de 27 de abril de 2016 se dictó el acuerdo de liquidación A23 - ... en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, no resultando deuda a ingresar, minorándose en 100.018,83 euros las deducciones pendientes de aplicación para ejercicios futuros. Dicho acuerdo se notifica al obligado en fecha 2 de mayo de 2016. SEGUNDO.- En los acuerdos de liquidación mencionados se recogen los hitos esenciales a considerar en el expediente: 1º.- Dentro de los plazos legales X INVERSIONES SL (X) presentó las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos de 2007 a 2012, incluyendo unas deducciones por doble imposición interna de plusvalías por los siguientes importes: - 2007: 13.232,08 - 2008: 214.192,06 - 2009: 325.087,85 - 2010: 71.865,10 - 2011: 0,00 - 2012: 0,00 En las autoliquidaciones correspondientes a 2011 y 2012 se declara una deducción por doble imposición interna de plusvalías pendiente de aplicación en períodos futuros de 100.018,83 euros. 2º.- Con fechas de 19/09/2011, 15/11/2011, 22/03/2013 y 15/01/2014 recibe el contribuyente, de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Guadalajara, seis notificaciones de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en relación a su IS de 2007 a 2012, que se fundamentan en considerar procedente reducir las deducciones aplicadas y las pendientes de aplicación y con las que se inician procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada. 3º.- Dichas propuestas son confirmadas mediante liquidaciones provisionales notificadas al obligado en fechas de 01/12/2011 (en relación a 2007, 2008 y 2009), 18/06/2003 (en relación a 2010), 15/05/2003 (en relación a 2011) y 31/01/2014 (en relación a 2012). 4º.- Con fechas de 14/12/2011, 10/07/2013, 13/06/2013 y 28/02/2014 el obligado tributario interpone reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha contra las liquidaciones provisionales identificadas anteriormente. Por acuerdos del mismo de fecha 14/02/2015, se acumulan los seis expedientes en el nº 19/00021/2012. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha, en fecha 30/03/2015, dicta resolución de la reclamación nº 19/00021/2012 y acumuladas acordando en primera instancia, ESTIMAR las reclamaciones interpuestas y anular las liquidaciones recurridas; estableciendo en su Fundamento de Derecho 4º. Por tanto, en el ámbito de un procedimiento de comprobación limitada, no pueden examinarse los libros de contabilidad, es decir, el libro diario y el libro de inventarios y cuentas anuales. Como se ha indicado en el fundamento 3º anterior: a.- La deducción discutida tiene por finalidad evitar la tributación en la sociedad transmitente de los beneficios que ya han tributado en la entidad participada. b.- La cuantía de la doble tributación viene determinada por el importe de las reservas netas contabilizadas, que han tributado por el IS de la sociedad participada y que figuran, como beneficio, en el precio de venta de las acciones o participaciones. Y en el presente caso, exige: a.- La cuantificación las reservas netas de Z, imputables a X, hasta 31/12/2005, es decir, las dotaciones, los dividendos y los resultados contables. b.- La determinación de las reservas netas de R imputables a X, en la fecha de cada venta c.- Un seguimiento de las distintas dotaciones en las dos sociedades, determinando su inclusión en los precios de venta, su distribución como dividendos o su destino a la compensación de pérdidas anteriores. A juicio de este Tribunal, dichas determinaciones y seguimiento solo puede realizarse mediante el examen de la contabilidad social, y, en especial, del libro diario y de los balances de sumas y saldos incluidos en el libro de inventarios y cuentas anuales (artículo 28 del Código de Comercio). Y dado que sólo puede hacerse en el seno de un procedimiento de inspección, deben anularse las liquidaciones recurridas. Asimismo, en su Fundamento de Derecho 5º, señala el TEAR que:"5º.- En cualquier caso, tras el estudio del expediente, este Tribunal considera conveniente manifestar: a.- La AEAT compara el incremento neto contable, hasta 31/12/2005, de reservas que han tributado por el IS (2.364.354,81 euros) y las bases imponibles compensadas en 2006 y 2007 (2.857.575,58 euros). Es decir, resultados contables y resultados fiscales. b.- No hay dos resultados como mantiene X ya que se trata de una única venta y un único período de generación por aplicación el mencionado régimen especial de fusiones. Hay un precio único de venta en el que inciden, de forma simultánea, las reservas con signo positivo y las pérdidas con sigo negativo." TERCERO.- En los acuerdos de liquidación A23 ... y A23 ... mencionados en el anterior apartado PRIMERO se hacen constar los siguientes hechos que dan lugar a la regularización: 1º) Requerido el obligado tributario para que aportase (explicase) los cálculos realizados para cuantificar la cantidad deducida por doble imposición (diligencia de constancia de hechos nº 1 de 15/10/2015), el compareciente, en su correo electrónico recibido el 20/10/2015, después de dar las explicaciones que considera oportunas, adjunta hoja Excel con los cálculos que considera pertinentes, siendo su resumen que procede una deducción por doble imposición interna del artículo 30 LIS de 0,016600017% por cada acción vendida. 2º) El obligado tributario (la sociedad X INVERSIONES SL con NIF: ...) tenía 3.123,33 acciones con valor nominal de 166.786,00 (1/3 del capital) de la sociedad Z PROYECTOS URBANÍSTICOS SL (...) en el momento en que esta es absorbida (fusión por absorción) por R Z SA (...). Los efectos contables y fiscales de la fusión son desde 1 de enero de 2006. Las acciones recibidas por la fusión fueron 43.066.221 acciones valoradas en 91.300.388,00 euros. La fusión se acoge al régimen tributario establecido en el Capítulo VIII del Titulo VII del R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) por lo que, en este momento, no se tributa por la plusvalía generada y mantienen los derechos y obligaciones de las entidades absorbidas, en este caso el tratamiento fiscal de los beneficios no distribuidos. 3º) Según los datos que constan en las bases de datos de la AEAT, Z PROYECTOS URBANÍSTICOS SL (...) tiene resultados positivos desde el 2001, participando X INVERSIONES, SL en su capital desde el 2003. 4º) El artículo 30.5 del TRLIS establece que: 5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor. La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas. 5º) El importe de la deducción, establecido en el artículo 30.5 del TRLIS, es el resultado de aplicar el tipo de gravamen de la entidad transmitente a la base de deducción. Dicha base es la menor de las dos cantidades siguientes: - La renta integrada en la base imponible derivada de la transmisión de la participación. - El incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, incluidos los que hubiesen sido incorporados al capital social (que en el presente caso es menor y que, como posteriormente se señala, se procede a calcular). 6º) La deducción establecida en el artículo 30.5 del TRLIS, como dice el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla La Mancha en el Fundamento de Derecho 2º de su resolución de fecha 30/03/2015 de la reclamación nº 19/00021/2012 y acumuladas, interpuestas por el obligado tributario contra las liquidaciones provisionales realizadas por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT de Guadalajara, tiene por finalidad evitar la doble imposición que se produce en las plusvalías derivadas de la transmisión de acciones o participaciones de sociedades. Dentro de dichas plusvalías se incluyen las reservas dotadas o expresas que han pagado el IS de la sociedad participada y que vuelven a pagarlo al integrarse en la base imponible de la sociedad transmitente. Para calcular el importe a deducir, por tanto, es necesario: a.- La determinación del incremento neto de los beneficios no distribuidos o reservas. b.- La minoración de dicho incremento en el importe de las reservas derivadas de rentas que no hayan tributado por el IS como consecuencia de la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores. Dado que el incremento neto viene dado por la diferencia entre las reservas generadas y los resultados contables negativos del período de tenencia, la base de la deducción resulta del siguiente esquema: + Reservas dotadas totales. - Reservas dotadas con rentas compensadas por bases negativas anteriores. - Perdidas contables. Es decir: + Reservas dotadas con rentas que han soportado el IS. - Perdidas contables Es decir, el cálculo del incremento neto de los beneficios no distribuidos se basa en los resultados contables (saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias) y no en los fiscales (bases imponibles). 7º) Este valor (incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación) se determina, en este caso, teniendo en cuenta: - los resultados contables obtenidos por la participada durante el periodo de permanencia de las acciones en la participante (desde el ejercicio 2003 hasta el ejercicio de venta de las participaciones), no únicamente desde el ejercicio 2003 hasta el 2005, momento en el que tiene lugar la fusión por absorción (efectos de 01/01/2006) como hace el obligado tributario; - lo dispuesto en el último párrafo del apartado 5 del artículo 30 del TRLIS cuando establece que "la deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas". 8º) Cálculos. 1.- Según las bases de datos de la AEAT, X INVERSIONES SL (X) es participe de Z PROYECTOS URBANÍSTICOS SL (Z), desde 2003 en un porcentaje del 33,333 %. 2.- Los beneficios no distribuidos obtenidos por Z e imputables a X en función de sus porcentajes de participación (reservas dotadas con rentas que han soportado el IS que corresponden a X Inversiones SL) son: Z Proyectos Urbanísticos SL Ej. 2003 Ej. 2004 Ej. 2005 **Total (2003 a 2005) Total base de reparto 1.102.198,18 4.418.128,22 2.292.848,32 A reserva legal 90.864,81 A reservas voluntarias 1.011.333,37 4.058.128,22 1.932.848,32 A dividendos 360.000,00 360.000,00 Total distribución 1.102.198,18 4.418.128,22 2.292.848,32 Bº no distribuido por Z 1.102.198,18 4.058.128,22 1.932.848,32 % de participación X en Z 33,333% 33,333% 33,333% Res. por rentas que soportan IS 367.399,36 1.352.709,27 644.282,71 2.364.391,34 generadas por X Inversiones SL No se han tenido en cuenta, en 2004 y 2005, los dividendos de 360.000,00 euros repartidos en cada uno de ellos. 3.- El 19/03/2007 R Z SA, (R), con NIF: ..., absorbe, con efectos contables y fiscales de 01/01/2006, a KY SL y a Z ampliando su capital en 77.418.850,56 euros, mediante la emisión de 120.966.954 acciones y acogiéndose al régimen especial de fusiones del Capítulo VIII del Título VII de la Ley del IS. 4.- X, de acuerdo con su participación en Z y la relación de canje, recibe 43.066.221 acciones de R, que representan el 19,9944 % del capital (43.066.221/215.391.495) y valoradas en 91.300.388,00 euros (43.066.221 x 2,12 + 1,77). La tributación por el IS del resultado obtenido (91.300.388,00 - valor de adquisición) queda diferida por aplicación del mencionado régimen especial de fusiones. 5.- En 2007, en distintas fechas, vende 814.124 acciones de R, obteniendo una plusvalía por la que aplica la deducción de 13.232,08 euros. A 31/12/2007, tras dichas ventas, le quedan 42.252.097 acciones de R (43.066.221 - 814.124) que representan el 19,6164 % de su capital (42.252.097/215.391.495). 6.- En R las rentas no integradas en la base imponible por compensación de bases negativas de ejercicios anteriores e imputables a X, así como las pérdidas contables imputables a X, ascienden a los siguientes importes: - 2006 (-2.008.696,00: base imponible compensada x 0,199944): -401.626,56 - 2007 (-11.842.364,00: pérdidas contables x 0,196164): -2.323.047,68 Total, euros: -2.724.674,24 R Z SA (...) Ejercicio 2006 Ejercicio 2007 Resultado contable 2.008.696,00 -11.842.364,00 Correcciones al r.contable por disminución por IS -1.334.251,00 -10.144.647,00 Correcciones al r.contable por aumentos de gastos no deducibles fiscalmente 741.097,00 47.741,00 Correcciones al r.contable por aumentos por correcciones 3.776.552,00 31.214.398,00 B.imponible antes de compensar b.imp.negativas 5.192.094,00 9.275.128,00 Total compensaciones de b.imp. negativas de per.anteriores. Aplicado en esta liquidación. -5.192.094,00 -9.275.128,00 Base imponible 0,00 0,00 Pérdidas contables 0,00 -11.842.364,00 Comp.b. imp.negativas períodos ant. del r.contable -2.008.696,00 0,00 % participación de X Inversiones SL en R Z SA 19,9944% 19,6164% Corresponde a X Inversiones SL -401.626,56 -2.323.047,68 De esta manera, al considerar en el ejercicio 2006 las compensaciones de bases imponibles negativas de períodos anteriores correspondiente al resultado contable (-2.008.696,00) y no las compensaciones de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicadas por R Z SA (- 5.192.094,00), como hizo la Dependencia de Gestión de Guadalajara en su liquidación provisional, se está dando cumplimiento a lo establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha en el Fundamento de Derecho 5º de la resolución de fecha 30/03/2015 de la reclamación nº 19/00021/2012 y acumuladas, interpuestas por el obligado tributario contra las liquidaciones provisionales realizadas por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT de Guadalajara, cuando dispone que: "5º.- En cualquier caso, tras el estudio del expediente, este Tribunal considera conveniente manifestar: a.- La AEAT compara el incremento neto contable, hasta 31/12/2005, de reservas que han tributado por el IS (2.364.354,81 euros) y las bases imponibles compensadas en 2006 y 2007 (2.857.575,58 euros). Es decir, resultados contables y resultados fiscales. Ahora, en el presente caso, se están comparando conceptos homogéneos, resultados contables. Según las consultas de la DGT de 28/11/1997 y 26/01/2000, para el cálculo de los beneficios no distribuidos se tienen en cuenta los beneficios del ejercicio en que se transmite la participación en proporción al tiempo de tenencia de la participación en el mismo; de no conocerse aquellos beneficios al tiempo de presentar la declaración se puede optar por aplicar la deducción en ejercicios siguientes o bien rectificar la declaración. 7.- Por tanto no hay doble tributación ya que las rentas no integradas en la base imponible en 2006 y 2007 (2.724.674,24) superan la suma de los beneficios no distribuidos de 2003 a 2005 (2.364.391,34 euros) y no resulta aplicable la deducción por doble imposición de 13.232,08 euros, aplicada en el ejercicio 2007. O dicho de otro modo, según el esquema al que se ha hecho referencia en el punto 6º) anterior para calcular la base de la deducción: + Reservas dotadas totales. - Reservas dotadas con rentas compensadas por bases negativas anteriores. - Perdidas contables resultarían los siguientes cantidades: + 2.364.391,34 - 401.626,56 - 2.323.047,68 - 360.282,90 No existiendo base de deducción al ser esta negativa. A partir de este momento (31/12/2007 - 01/01/2008), para poder aplicar la deducción sería necesario que R Z SA obtuviera beneficios, que tributara por ellos y que la parte que le corresponda a X INVERSIONES SL, en función de su participación, superara estas pérdidas, lo que todavía no ha ocurrido. 8.- En el ejercicio 2008, X vende 13.002.823 acciones de R obteniendo una plusvalía por la que aplica la deducción de 214.192,06 euros que tampoco procede porque R sigue teniendo pérdidas y no hay incremento neto de los beneficios no distribuidos. 9.- En los ejercicios sucesivos (de 2009 a 2012) tampoco es de aplicación la deducción ya que R tiene resultados y bases negativas y no hay incremento neto de los beneficios no distribuidos. CUARTO.- En fecha 27 de abril de 2016, derivado del acuerdo de liquidación A23 ... en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, se dictó por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla- La Mancha acuerdo de imposición de sanción número A23 - ..., por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dando lugar a una sanción a ingresar por importe total de 302.651,11 euros y que fue notificado el día 2 de mayo de 2016. El importe de las sanciones correspondientes a cada periodo es el siguiente: Infracción Art. 191 2007 6.616,14 2008 107.096,03 2009 159.538,86 2010 29.400,18 En la misma fecha de 27 de abril de 2016 se dicta el acuerdo de imposición de sanción A23 ... derivado acuerdo de liquidación A23 - ... en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, por la infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dando lugar a una sanción a ingresar por importe total de 50.009,42 euros y que fue notificado el día 2 de mayo de 2016. QUINTO.- Frente a los referidos Acuerdos de liquidación e imposición de sanción se han interpuesto, el día 26 de mayo de 2016, las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Central que son referenciadas con los números 00/3865/2016 (liquidación 2007 a 2010), 00/3866/2016 (sanción 2007 a 2010), 00/3924/2016 (liquidación 2011 y 2012) y 00/3867/2016 (sanción de 2011 y 2012). Las alegaciones presentadas por el obligado junto con los escritos de interposición de las reclamaciones son, en esencia, las siguientes: En cuanto a las liquidaciones: - El TEAR no ordenó la retroacción de las actuaciones inspectoras, que es lo que ha hecho la Dependencia de Inspección que se ha limitado a reproducir las liquidaciones practicadas por la Dependencia de Gestión sin trabajo adicional alguno, simplemente valiéndose de que su simple actuación sana el procedimiento. - La actuación de la Dependencia de Gestión liquidando todos los ejercicios ha producido el efecto de la preclusión; a esta actuación se añade la de la Dependencia de Inspección -sede en Toledo-, en la que llevó a término un proceso de inspección con carácter general de los ejercicios 2009 y 2010, en el que incluyó sin ninguna limitación en su liquidación las practicadas por la Dependencia de Gestión en esos dos ejercicios, y en forma expresa manifestó que su liquidación tenía el carácter de definitiva para todos los conceptos excepto para las operaciones con partes vinculadas a la que se le atribuía el carácter de provisional. - Necesidad de empleo de contabilidad de R, pues lo contrario origina la indefensión de X Inversiones, SL y no permite conocer y contrastar a mi representada ni a los órganos económico-administrativos y jurisdiccionales la aplicación de las pérdidas de la entidad absorbente a las reservas que esta tenía con anterioridad, a las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de la fusión, a las reservas aportadas por KY, SL, y a las aportadas por Z Proyectos Urbanísticos, SL. Del expediente administrativo no se deduce que documentos de la contabilidad de la absorbente ha empleado la Dependencia de Inspección, y si ni tan siquiera los ha empleado. - Erróneo cálculo de los intereses de demora, en los que se debe eliminar los periodos de duración del expediente por encima de los previstos legalmente. - Y en cuanto al fondo del asunto, la deducción por doble imposición es un derecho de los socios de las entidades absorbidas que mantuvieron en el momento de la fusión con independencia de la suerte de la sociedad absorbente, pues así lo prevé el régimen especial de neutralidad fiscal aplicado a esta operación, además del art. 30 TRLIS, incisos 3 y 5. Se trata de dos operaciones perfectamente diferenciadas entre sí, la de fusión en primer lugar y la de venta de las acciones recibidas de la fusión en segundo lugar, e independientes entre sí. Además el cálculo indebido de eliminación de reservas de Z Proyectos Urbanísticos, SL es erróneo pues las pérdidas de la absorbente que no se han acreditado como indicó el TEAR- solo se aplican a las reservas de esta sociedad, sin explicación de su no aplicación a las otras sociedades intervinientes en la fusión y a las plusvalías puestas de manifiesto en la misma. En cuanto a las sanciones: - Ha caducado el derecho de la AEAT para iniciar un expediente sancionador - La AEAT va contra sus propios criterios y contra sus propios actos, ya que la Dependencia de Gestión no sancionó ningún ejercicio. - Reformario in peius. - Falta de motivación del elemento subjetivo Con fecha 20 de julio de 2016 se acordó por la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal la acumulación de las referidas reclamaciones en virtud de lo establecido en el artículo 230 de la ley 58/2003. Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente se ha presentado, en fecha 8 de noviembre de 2015, escrito de alegaciones en el que se afirma que las liquidaciones y en consecuencia las sanciones deben ser anuladas, ya que la Inspección no ha solicitado ni ha tenido acceso en ningún momento, como señalaba el TEAR, la contabilidad de R Z, SA.FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT) y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento. SEGUNDO.- La primera cuestión alegada por el obligado es la relativa a la nulidad de las nuevas liquidaciones dictadas por la Inspección, ya que el TEAR declaró nulas las liquidaciones dictadas por Gestión, sin ordenar la retroacción de actuaciones y sin que por tanto la Inspección pudiera iniciar unas nuevas actuaciones sobre el mismo objeto. Alega el obligado a estos efectos la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de mayo 2009 (rec. 679/2009) en el que la Inspección dispuso el inicio de un nuevo expediente sancionador en relación a una sanción que había sido anulada por el TEAR de Cataluña como consecuencia de la anulación de la liquidación sin hacer referencia a la culpabilidad ni sobre la posibilidad de imponer nuevas sanciones. Pues bien, hay que anticipar que no cabe admitir la alegación del obligado, ya que, de acuerdo con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, anulada una liquidación tanto por cuestiones de forma como de fondo, la Administración está legitimada para iniciar nuevas actuaciones en relación con el concepto y periodo anulado, siempre y cuando no se trate de un supuesto de nulidad de pleno derecho o de prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Hay que empezar señalando que no cabe aceptar la alegación del obligado ya que lo resuelto por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia alegada está específicamente relacionado con el principio del non bis in idem en su vertiente procedimental respecto de la imposición de sanciones. Sobre el principio denominado "non bis in ídem" la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional ha reconocido, desde su Sentencia 2/1981, de 30 de enero, que el mismo, aunque no aparece constitucionalmente consagrado de manera expresa, ha de entenderse integrado en los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones recogidas en el artículo 25.1 de nuestra Carta Magna. Dicho principio del non bis in ídem, tal y como lo ha venido interpretando el Tribunal Constitucional -Sentencia 159/1985, de 28 de noviembre, 23/1986, de 14 de febrero, 107/1989, de 8 de junio y 122/1990, de 2 de julio, entre otras muchas-, determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativa diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado y ello, por entrañar esta posibilidad una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado. Asimismo, tal y como se manifiesta entre otras, en nuestra resolución de 5 de noviembre de 2015 (RG. 3142 /13), dicho principio del non bis in idem tiene también una vertiente procedimental; así, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, la posibilidad de volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que, en su caso, se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, si quiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem. Dicho supuesto es al que se refiere la sentencia del TSJ aludida por el reclamante. A la vista de lo expuesto, y sin que sea necesario más aclaraciones, dicho principio no resulta aplicable en el presente caso, debido a que el acto impugnado es un acuerdo de liquidación y no un acuerdo de imposición de sanción. No obstante, de la lectura de la alegación se desprende que lo que realmente pretende alegar el reclamante es la improcedencia de la segunda liquidación practicada, dado que previamente se le había practicado otra por el mismo motivo. Respecto a esta cuestión (la posibilidad de practicar una nueva liquidación cuando se ha anulado otra previamente), como ya se ha anticipado, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en las sentencias de 26 de marzo de 2012 recurso nº 5827/2009 y de 14 de junio de 2012 recurso nº 6386/2009, en las que se desprende la posibilidad de que la Administración, una vez anulada una liquidación, siempre que no se trate de nulidad de pleno derecho, puede llevar a cabo una nueva regularización y consiguiente liquidación, antes de que transcurra el plazo de prescripción. Asimismo, resulta importante mencionar la Sentencia de dicho Tribunal dictada en recurso de casación en interés de Ley, de fecha 19 de noviembre de 2012 (recurso nº 1215/2011) en la que en sus Fundamento jurídicos tercero a quinto se recoge lo siguiente: TERCERO.- Esto sentado, conviene comenzar recordando que esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado. En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de Marzo de 2012, (cas. 5827/2009) y de 14 de Junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan (art. 66 y 67 de la Ley 30/1992), aunque recuerdan los límites establecidos a partir de la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (cas 3090/94), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación (art. 3.1 de la Ley 30/1992), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución. En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa Así también se recoge en las sentencias de 7 de Abril de 2011 (cas. 872/2006) y de 26 de Marzo de 2012 (cas. 5827/2009) antes referida aunque esta última matizó la doctrina, al señalar que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho por el transcurso del tiempo. A esta última conclusión se llega en la referida sentencia de 26 de Marzo de 2012, porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional, agregándose que "Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 de la Constitución) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas". Conviene precisar, porque, además, así lo ha matizado el propio Tribunal Supremo (Sentencia de 23 de febrero de 2015, Rec. Casación 754/2014; o Sentencia de 15 de junio de 2015, Rec. Casación 1551/2014) que no se trata de considerar que se puede retrotraer las actuaciones independientemente de que el defecto apreciado por un órgano revisor (administrativo o contencioso) sea de naturaleza sustantiva o de naturaleza formal. En estas últimas Sentencias citadas, el Alto Tribunal remarca que sólo cuando la anulación se haya producido por haberse apreciado defectos de forma o procedimentales, es decir, cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o el vicio de forma haya dado lugar a la indefensión de los interesados, cabe, "desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no pudieron ser incorporados al expediente". En definitiva, y así puede resumirse el criterio jurisprudencial sobre la cuestión, tras una anulación por razones de fondo la Administración no sólo puede, sino que debe dictar una nueva liquidación, la cual será el resultado de haber iniciado un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos distinto al que dio lugar a la liquidación anulada, sin perjuicio de que deba tenerse en cuenta el instituto de la prescripción considerando que, mientras no sean nulos de pleno derecho, los actos originales anulados y las propias actuaciones producidas en el marco de su revisión, tienen efectos interruptivos. La retroacción, que supone retomar el mismo procedimiento del que ha resultado la liquidación anulada para continuarlo y terminarlo una vez corregido el vicio apreciado, sólo es posible cuando este defecto formal en la tramitación del procedimiento ha dado lugar a la indefensión del interesado. Profundizando en el caso que nos ocupa, la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Guadalajara, inicio procedimientos de comprobación limitada en relación al Impuesto sobre Sociedades de los años 2007 a 2012 que tenían por objeto comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción por doble imposición plusvalías fuente interna. En el seno de dichos procedimientos se dictaron las correspondientes liquidaciones provisionales, las cuales fueron recurridas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla la Mancha, el cual, en resolución acumulada de 30 de marzo de 2015 (RG 19/00021/2012 y acumuladas), las estimó por entender que el procedimiento de comprobación limitado no era el adecuado a tal efecto, anulando las regularizaciones. La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Castilla La Mancha inició entonces un procedimiento de inspección de carácter parcial en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2007 a 2012 limitado, como ya se ha dicho, a la comprobación de la deducción por doble imposición interna del artículo 30 del TRLIS generada y/o aplicada por el obligado tributario en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios fiscales 2007 a 2012. Resultado de dicho procedimiento son las liquidaciones ahora recurridas ante este Tribunal Central alegando el reclamante la nulidad de las mismas ya que el TEAR no ordenó la retroacción de actuaciones, deduciéndose, conforme a lo expuesto, que el obligado alega la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones originarias de Gestión. De acuerdo con lo establecido en el artículo 239.3 de la LGT. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada yse ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. En el caso estudiado se trata de una resolución - la del TEAR de Castilla la Mancha de marzo de 2015 que estima las reclamaciones y anula totalmente los actos impugnados por razones de forma, al considerar inadecuado el procedimiento seguido por la Administración. No se ordena la retroacción puesto que la anulación es total, dado que el entero procedimiento seguido no era el correcto, mientras que la retroacción de actuaciones supone situar éstas en el "momento en que se produjo el defecto formal",es decir, se vuelve al procedimiento inicial para una vez corregido el defecto apreciado, continuarlo y finalizarlo con arreglo a derecho. En este caso no hay retroacción posible, pero esto no impide que la Administración vuelva a liquidar, eso sí iniciando un nuevo procedimiento y teniendo en cuenta las limitaciones derivadas de la posible prescripción o la interdicción de incurrir en el mismo error. Así el Tribunal Supremo en sentencia de 3 de mayo de 2011 (rec. 466/2009) señala: Para resolver esta cuestión, debemos empezar afirmando que no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer la potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española, ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna, pueden ser entendidos en esos términos. De modo que, anuladas las primeras liquidaciones provisionales en relación a los ejercicios 2007 a 2012, por razón de que el procedimiento seguido no fue el idóneo, la Administración podía volver a liquidar, siempre que su potestad no hubiera prescrito. En este sentido, resulta particularmente relevante analizar ahora si, habida cuenta del defecto o vicio apreciado por el TEAR en su resolución de marzo de 2015 (improcedente utilización del procedimiento de comprobación limitada para llevar a cabo la comprobación al haber implicado ésta el examen y análisis de la contabilidad), podría considerarse que dichas actuaciones y su resultado (las liquidaciones practicadas por la Oficina Gestora y notificadas entre 2011) fueron nulas de pleno derecho o no, teniendo en cuenta que la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción de la prescripción, según doctrina reiterada tanto de este Tribunal Central como del propio Tribunal Supremo. A los actos nulos de pleno derecho se refiere el artículo 217 LGT, que en su apartado e) considera como un supuesto de nulidad de pleno derecho el que los actos que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. Los actos nulos de pleno derecho no tienen efectos interruptivos de la prescripción, existiendo reiterada jurisprudencia al respecto v.gr. STS de 11/02/10 (rec. casac. 1717/03), STS de 20 /01/11 (casac. para unif. Doctrina 120/05), STS 24/05/12 (rec. casac. 6449/09). El examen de la cuestión requiere determinar si, en este caso, el vicio en que incurrió la Administración al utilizar el procedimiento de comprobación limitada determinó la nulidad de pleno derecho de las actuaciones y de las propias liquidaciones o si se trataría de un caso de mera anulabilidad. Este Tribunal Económico Administrativo Central en resoluciones de 28/11/13 (RG 00/1535/2012) y más recientemente en resolución de 24/04/14 y 17/06/14 en relación con la utilización de un procedimiento de aplicación de los tributos incorrecto o improcedente, habida cuenta de las labores realizadas y las facultades para las que aquel habilitaba, señala: Esto es, frente a la calificación general de los vicios o defectos de forma como meras irregularidades no invalidantes, el legislador ha previsto la anulabilidad del acto cuando constituyen vicios sustanciales que provocan indefensión al interesado o impiden al acto alcanzar su fin; y la nulidad del acto cuando se dicta prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello. Ante el diseño general que hacen la Ley 30/1992 y la LGT parece claro que debe sopesarse la gravedad del vicio producido para determinar si merece el máximo reproche de su expulsión radical del mundo jurídico, consecuencia que se reserva para los casos concretos que al efecto se enumeran, o si la respuesta más proporcional es la que resulta de la regla general que nos conduce a la anulabilidad. Así resulta de la interpretación que de los preceptos citados viene haciendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se pueden extraer dos principios. En primer lugar, la interpretación estricta de la concurrencia de las causas que conducen a la aplicación de la regla especial, la nulidad de pleno derecho, afirmando que la nulidad es una medida extrema que al tratar de evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales y contrarios al interés público, sólo debe apreciarse en aquellos casos de gravísimas infracciones tipificables, sin género de dudas, en alguno de los supuestos legales(Sentencia del Tribunal Supremo, TS, 15 de Junio de 1981), de modo que la nulidad radical de los actos administrativos, tiene un ámbito muy circunscrito a los supuestos concretos enumerados en el mismo, cuya interpretación jurisprudencial presenta un marcado sentido restrictivo del entendimiento de sus términos, para atemperarlos a su finalidad de mantener el procedimiento administrativo dentro de un cauce adecuado a derecho, pero que no suponga un formalismo extremo repudiado por la propia Ley y por causa del cual se incurriera en frecuentes nulidades determinantes de esterilidad de la función administrativa. Y así lo revelan las palabras empleadas por dicho precepto, indicativas de que sólo casos extremos, como órgano manifiestamente incompetente, actos de contenido imposible o delictivo, o dictados prescribiendo total y absolutamente de las normas de procedimiento legalmente establecidas, provocan la nulidad de pleno derecho (sentencia del TS de 8 de Julio de 1983). Esta interpretación estricta es corroborada por la jurisprudencia, como puede observarse de las sentencias del TS de 5 mayo 2008 (Recurso de Casación 9900/2003), de 2 de diciembre de 2009 (recurso de casación 1274/2004), 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), 7 de diciembre de 2012 (recurso de casación 1966/2011), o 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010). En segundo lugar, pero como complemento del principio anterior, el TS impone atender a las circunstancias concurrentes, para evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales o contrarios al orden público, (así, la ya citada STS 15 de junio de 1981, ya que en la esfera administrativa ha de ser aplicada con mucha parsimonia y moderación la teoría jurídica de las nulidades, debiendo tenerse en cuenta, antes de llegar a una solución tan drástica y extrema, el conjunto de circunstancias concurrentes, como son las relativas a la importancia de los vicios existentes, del derecho a que afecte, de las derivaciones que motive y de la situación o posición de los interesados en el expediente. (sentencias del TS de 30 de enero de 1984; de 7 de marzo de 1988 y de 18 de diciembre de 1991). En el mismo sentido, las sentencias del TS de 17 de octubre de 1991, 31 de mayo de 2000, ó, más recientemente, la sentencia de 10 de diciembre de 2012, (recurso de casación 563/2010), que explica que resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido Por último, es de especial interés citar la sentencia, también del Alto Tribunal, de 9 de junio de 2011 (recurso de casación 5481/2008), ya que diferencia y agrupa los casos en los que más frecuentemente se plantea considerar, como supuesto de nulidad radical, un caso como el que nos venimos refiriendo, explicitando que también para los supuestos de uso de un procedimiento distinto del establecido en la Ley son de aplicación las mismas pautas interpretativas: Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados". Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos: 1º) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979, 21 de marzo de 1988, 12 de diciembre de 1989, 29 de junio de 1990, 31 de enero de 1992, 7 de mayo, 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993, 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995, entre muchas otras). Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, "para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico", debiendo ser la omisión "clara, manifiesta y ostensible" ( Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967 , 19 de octubre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia deesta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008 sic), salvo que el mismo sea esencial. 2º) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley. Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 ( recurso de casación 5046/2000), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho. 3º) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997, 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001 Esto es, la jurisprudencia pone de manifiesto la concurrencia de tres requisitos para declarar la nulidad plena de las actuaciones realizadas en el marco de un procedimiento por la causa como la que estamos examinando: A).-Que la omisión debe ser total y absoluta, al utilizar el precepto ambos adverbios. Con ello se está remarcando que debe ser manifiesto el vicio cometido, esto es, debemos estar ante una omisión manifiesta del procedimiento. Si bien, como se acaba de exponer, la propia jurisprudencia engloba tres supuestos distintos: no haber seguido procedimiento alguno (equiparable a la vía de hecho), haber seguido uno distinto del establecido legalmente o previsto por el legislador, y prescindir de los trámites esenciales de forma que hagan inidentificable el procedimiento legalmente establecido (entendiendo por tales aquellos que delimitan el conjunto de derechos y obligaciones de los interesados o de los posibles afectados). B).-La relevancia de la omisión procedimental, o ponderación a la que antes se ha aludido. C).-El menoscabo o lesión de las garantías del interesado que fundamentalmente lesionan su derecho a la defensa, esto es, que se verifique que se ha producido indefensión al interesado. Todo ello nos lleva a analizar si, en el presente caso, la utilización, en un primer momento, del procedimiento de comprobación limitada por la AEAT de manera improcedente como concluyó el TEAR, puede concluirse que ello supuso que se incurriera en un evidente carácter ilícito o si, en cambio, la consideración de inadecuación del procedimiento de gestión deriva de una divergencia de interpretación con la que efectúa el acto impugnado, dentro también de unos parámetros de razonabilidad. Para poder invocarse la causa de nulidad es necesario que la infracción cometida por el acto administrativo que se impugne sea clara, manifiesta y ostensible, entendiéndose por tales aquellos casos a los que se ha aludido anteriormente (ausencia total del procedimiento, seguir con un procedimiento distinto, o prescindir de los trámites esenciales). Hay que entender que del hecho de prescindir totalmente del procedimiento legalmente establecido no cabe deducir cualquier tipo de procedimiento, sino del concreto procedimiento establecido para el género de actuación administrativa que se trate, poniendo así también la infracción en relación con los fines administrativos que exige el procedimiento adecuado, de manera que el grado de desviación con este fin, que viene recogido en la propia norma reguladora del procedimiento, debe servirnos también de parámetro cuando se decide la naturaleza del vicio cometido. Fuera de estos casos, en los que se constata desde el inicio del procedimiento un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas legales que regulan el procedimiento de comprobación limitada, la utilización indebida, sobrevenida, del procedimiento de comprobación limitada sólo será merecedora de la sanción de anulabilidad. Sentado lo anterior, en el caso concreto analizado por el TEAR, este TEAC entiende que la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada no fue generadora de nulidad radical. Así, el objeto del procedimiento de comprobación limitada que luego se apreció como improcedente era comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción por doble imposición plusvalías fuente interna; por tanto, de su mismo objeto no se desprendía, inexorablemente y desde su inicio, un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas legales que regulan el procedimiento de comprobación limitada, el cual pudiera fundamentar que se apreciase la nulidad radical de todo lo que se hiciese en el marco del mismo. Así se deduce también de la propia resolución del TEAR que concluye tal improcedencia, cuando señala que una de las formas de finalización del procedimiento de comprobación limitada es el inicio de un procedimiento de inspección, manifestando: La LGT, en su Exposición de Motivos, señala que El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables y, en su artículo 136.2.c), que en este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. En conexión, el artículo 139 prevé como una de las posibles formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada. Y cuando asimismo, pese a la anulación acordada, analiza en cuanto al fondo la cuestión controvertida señalando: 5º.- En cualquier caso, tras el estudio del expediente, este Tribunal considera conveniente manifestar: a.- La AEAT compara el incremento neto contable, hasta 31/12/2005, de reservas que han tributado por el IS (2.364.354,81 euros) y las bases imponibles compensadas en 2006 y 2007 (2.857.575,58 euros). Es decir, resultados contables y resultados fiscales. b.- No hay dos resultados como mantiene X ya que se trata de una única venta y un único período de generación por aplicación el mencionado régimen especial de fusiones. Hay un precio único de venta en el que inciden, de forma simultánea, las reservas con signo positivo y las pérdidas con sigo negativo. Hay que tener en cuenta asimismo en relación al desarrollo del procedimiento de comprobación limitada que el obligado no efectuó alegaciones a la propuesta de liquidación y que la misma se basó, esencial y básicamente, en la no existencia de incremento neto de los beneficios de la sociedad participada de acuerdo con las declaraciones presentadas por las entidades (participante y participada) durante todo el tiempo de tenencia de la participación, si bien como señala el TEAR, remitiéndose a nuestra resolución de 29 de noviembre de 2012 (RG 3186/11) en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no puede requerirse por parte de la Administración tributaria la aportación de la contabilidad mercantil -ni para examinar la realidad material de los asientos contables ni para constatar simplemente la coincidencia de los datos contables con los declarados-, al igual que no puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil. Es decir, el TEAR concluyó que no cabía que Gestión dictara las liquidaciones que dictó, y por eso se anularon, ya que no era posible, en el marco del procedimiento iniciado, el análisis de las cuentas anuales correspondientes a las declaraciones presentadas en dicho procedimiento de comprobación limitada, resultando este esencial para la practica de las liquidaciones con el fundamento en que se sustentaron, por lo que lo procedente, y así se desprende implícitamente de la resolución del TEAR, es que las actuaciones, una vez concretado el motivo por el cual podría ser procedente la regularización, debían ser continuadas y culminadas realizadas por órganos de la Inspección de Tributos, teniendo en cuenta las facultades que se le reconocen. Pero, insistimos, tal evidencia no existía al tiempo de iniciarse la comprobación limitada por lo que concluimos que su inicio, al menos en el mismo origen, no fue improcedente ni irregular, lo cual supone, a juicio de este Tribunal Central, un elemento esencial para rechazar que nos encontremos ante un supuesto de nulidad plena en los términos expuestos. En consecuencia, y siguiendo dicha conclusión, procede tener en cuenta lo dispuesto por el Tribunal Supremo puede citarse la Sentencia de 9 de abril de 2015, Rec. 1886/2013 según el cual: la anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción, ya que si constituye tal acto administrativo una acción con conocimiento formal del sujeto pasivo» conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado, produciría la interrupción de la prescripción según el artículo 66 de la Ley General Tributaria, con independencia de que dicha acción administrativa sea sustituida por otra en el devenir del procedimiento de gestión del tributo. En base a ello, no queda más que confirmar que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a regularizar el IS por los ejercicios de referencia ha sido interrumpido tanto por las liquidaciones provisionales de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Guadalajara, como, evidentemente, por la interposición de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las mismas por el obligado tributario. Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado sobre la nulidad de las liquidaciones recurridas como consecuencia de la anulación de las liquidaciones de Gestión declarada por el TEAR. CUARTO.- En segundo lugar el obligado alega la nulidad de las liquidaciones dictadas en relación a los ejercicios 2009 y 2010, ya que dichos ejercicios fueron objeto de actuaciones inspectoras con carácter general con carácter previo al inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial ahora recurridas. Según el obligado en dichas actuaciones de carácter general se incluyeron, sin limitación alguna, las cuestiones cuya comprobación dio lugar, luego, a la practica de las liquidaciones que son objeto ahora de impugnación, por lo que éstas, en relación a estos ejercicios, son improcedentes. Señala que en el acta de conformidad que resultó de dichas actuaciones inspectoras previas con alcance general no se hizo mención a que la liquidación fuera provisional por existir elementos de la obligación tributaria pendientes de firmeza por haber sido regularizados por un procedimiento de gestión que había sido objeto de reclamación económica no resuelta. Asimismo, señala que en la comunicación de inicio y en su anexo se solicitó, entre otra documentación, la justificación de las deducciones de la cuota, en su caso. Pues bien, en relación con la referida alegación, ya planteada ante la Oficina Técnica, se señala en el acuerdo de liquidación referido al IS 2007 a 2010 objeto de impugnación lo siguiente: ...Pues bien, llegados a este punto debe hacerse mención a las actuaciones inspectoras, referidas a los ejercicios 2009 y 2010, previas a las que ahora nos ocupan, que finalizaron con acta en conformidad. Dichas actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 12/06/2014 y se incoó acta en conformidad el 25/02/2015 confirmadas tácitamente que fuera- el 26/03/2015. La misma señala: << De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 190.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la liquidación propuesta tiene la consideración de provisional por no haberse comprobado las entidades vinculadas. En este acta se ha tenido en cuenta la liquidación practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria.>> Teniendo en cuenta la fecha de Resolución del TEAR en el que se anularon la liquidación del los órganos de gestión tributaria fue el 30/03/2015, es obvio decir que en el momento de la incoación del acta en conformidad la Inspección no tenía conocimiento de una Resolución del TEAR que todavía no se había dictado y, en base a lo dispuesto en el artículo 140 LGT, la Inspección no podía efectuar una nueva regularización sobre los hechos comprobados en el procedimiento de comprobación limitada que, hasta que no fueron anuladas por el TEAR, producía todos sus efectos. Por ello, la liquidación practicada con el acta en conformidad, respecto de los ejercicios 2009 y 2010, debía ser provisional dado que, hasta que no adquiriera firmeza la liquidación practicada por Gestión Tributaria, no podría sustanciarse un procedimiento de Inspección respecto de los mismos hechos. En este sentido se pronuncia el 101.4 LGT: 4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales. Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente. En el mismo sentido, el artículo 190.2 del RGAT indica: 2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. En definitiva, ni las actuaciones de comprobación limitada desarrolladas por los órganos de gestión tributaria, ni las actuaciones de inspección iniciadas mediante comunicación notificada el 12/06/2014 y finalizadas antes de la anulación por el TEAR de las liquidaciones de los órganos de gestión tributaria, tienen efecto preclusivo que impida la iniciación posterior de un procedimiento de Inspección. Tal y como se deriva del artículo 140 de la LGT antes trascrito, las actuaciones de los órganos de gestión tributaria no impide la posible iniciación de un posterior procedimiento de Inspección, eso sí, exige que en este último se hayan puesto de manifiesto nuevos hechos o circunstancias distintas de las realizadas y especificadas en la comprobación limitada. Pues bien, esto es lo que ocurre en el presente caso. Así, en las actuaciones de comprobación limitada no se puede examinar la contabilidad de la sociedad siendo este el motivo por el que el TEAR anuló la liquidación practicada por los órganos de gestión tributaria; pero en las actuaciones inspectoras que nos ocupan si cabe tal posibilidad, y así se ha hecho, lo cual corrobora que en el procedimiento inspector se han puesto de manifiesto nuevos hechos o circunstancias distintas de las realizadas y especificadas en la comprobación limitada, esto es, se ha analizado la contabilidad de la sociedad la cual no debió ser verificada en la actuaciones de comprobación limitada de los órganos de gestión, ni tampoco pudo examinarse en las actuaciones inspectoras iniciadas mediante comunicación notificada el 12/06/2014 al no haber adquirido firmeza las liquidaciones de gestión tributaria. En definitiva, como consecuencia de la Resolución del TEAR no han devenido firmes las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2012. Tan sólo ha anulado las liquidaciones practicadas por los órganos de gestión tributaria al haber examinado la contabilidad de la sociedad sin que el procedimiento de comprobación limitada habilite para hacerlo; lo cual no es óbice para dicho examen, tal y como señala la propia Resolución, pueda hacerse en el seno de un procedimiento de Inspección. Así se ha hecho, lo cual pone de manifiesto que el procedimiento de inspección que nos ocupa se han verificado nuevos hechos o circunstancias -el examen de la contabilidad- no realizadas en el procedimiento de comprobación limitada, al ser anuladas por el TEAR. Según lo expuesto, a juicio de este Tribunal Central, no cabe admitir las alegaciones del obligado, ya que, como la Inspección señala en los párrafos transcritos, la liquidación dictada por la Inspección respecto de los ejercicios 2009 y 2010, resultado del acta de conformidad de 25/02/2015 (confirmadas el 26/03/2015 en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 58/2003), recogía expresamente el carácter provisional de la liquidación por existir operaciones vinculadas y asimismo que se incluía en el acta las liquidaciones correspondientes a esos ejercicios practicadas por la Dependencia de Gestión, sin que se hubiera realizado ninguna actuación por la Inspección en relación con la cuestión regularizada en las mismas, y sin que tampoco hubiera podido llevarlo a cabo ya que dicha liquidación provisional de Gestión se encontraba recurrida y pendiente de firmeza. Así, dicha liquidación de Inspección derivada del acta de conformidad debe ser considerada, sin ninguna duda, como provisional de conformidad con lo dispuesto en los artículos 156.3 de la Ley 58/2003 y 190.2 del RD 1065/2007, ya que en la misma se incluían elementos de la obligación tributaria, (le deducción por doble imposición de fuente interna) que se determinaban en función de la liquidación provisional dictada por gestión que no era aun firme. Dicha situación producida en el presente caso no es comparable al supuesto al que se refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014 (rec. Nº 4336/2012) citada por el obligado. En dicha sentencia, lo que el Tribunal Supremo dice es que no cabe que la Administración, en un procedimiento de Inspección, pueda volver a regularizar una cuestión que no fue regularizada en un procedimiento de comprobación limitada anterior pero que pudo haber sido regularizada dentro de dicho procedimiento de gestión (y sin embargo no lo fue sin que nada lo impidiera). En el caso analizado por el Alto Tribunal, la Dependencia de Gestión, en relación con una deducción por reinmersión de beneficios extraordinarios, por su "albur", no analizó todos los datos que podía haber analizado, por lo que no cabe que luego la Inspección, en un posterior procedimiento de Inspección, analice los datos que Gestión no atendió cuando debía , vulnerándose así el efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada establecido en el artículo 140.1 de la Ley 58/2003. Dicha situación no es, como decimos, la que se produce en el presente caso, ya que aquí la Inspección, en las actuaciones inspectoras referidas al IS de 2009 y de 2010, no podía sino limitarse a recoger los resultados de las previas actuaciones de gestión en relación con la deducción por doble imposición de fuente interna, que se encontraban pendientes de firmeza por haber sido recurridas ante el TEAR, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 190.2 del RD 1065/2007, que como se ha dicho mas arriba señala: 2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme Como consecuencia de la resolución del TEAR anulando las liquidaciones de Gestión por el defecto formal del procedimiento utilizado, la Inspección ya sí quedó legitimada para analizar la cuestión al amparo del procedimiento procedente (procedimiento de inspección), sin que la previa liquidación provisional dictada por la Inspección en relación con los ejercicios 2009 y 2010 lo impidiera. En relación al efecto preclusivo de las propias actuaciones de gestión hay que señalar que el carácter preclusivo que tiene esta disposición sobre procedimientos de comprobación e investigación posteriores que sean susceptibles de iniciarse dentro de los plazos de prescripción contenidos en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, no se produce en los supuestos en los que haya existido un procedimiento de revisión en vía administrativa (recurso de reposición) o económico-administrativa (reclamación económico-administrativa), o judicial (en la vía contencioso-administrativa) que haya anulado el resultado de una comprobación limitada previa, como acontece en este caso. Debe tenerse en cuenta que, al haber sido anulada una liquidación provisional dentro de un procedimiento de revisión, se produce, a su vez, la anulación de la regularización efectuada, por lo que resulta posible el inicio de nuevos procedimientos de comprobación dentro de los plazos de prescripción En consecuencia, al haberse anulado en nuestro caso la regularización efectuada previamente por la Administración tributaria en un procedimiento de comprobación limitada, es posible el inicio de nuevos procedimientos tributarios posteriores, al no haberse producido el efecto preclusivo del artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, debiendo desestimarse esta alegación. Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado. QUINTO.- Alega el obligado a continuación que existe un erróneo cálculo de los intereses de demora, en los que se debe eliminar los periodos de duración del expediente por encima de los previstos legalmente, ya que el vicio del procedimiento de gestión utilizado sólo es imputable a la Administración. Pues bien, hay que anticipar que procede estimar las alegaciones del obligado en este punto, ya que el acuerdo de liquidación calcula los intereses de demora desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación hasta el día en que se dicta la resolución, debiendo haberse computado únicamente hasta la fecha de las liquidaciones iniciales dictadas por Gestión y que fueron anuladas posteriormente por el TEAR de Castilla la Mancha. En este sentido, en relación al cómputo de los intereses de demora, hemos dicho en fecha 28/10/2013 en Resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, RG 4659/2013, lo siguiente: <Legislación
Art. 30 RDL 4/2004 TRLIS anterior. Deducción por doble imposición interna: Dividendos y participación.Siguiente: Ajustes Extracontables. Gastos no deducibles fiscalmente por pérdidas del juego. Artículo 15 LIS.
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