Resolución: 06065/2016 - Fecha: 04/04/2017
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas: RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto Sociedades artículo 19
Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades artículo 11
Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA Art. 75




    En la Villa de Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, 37, 28020-Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 18 de diciembre de 2015, recaída en la reclamación nº 41/12002/2012, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007.




    PRIMERO: De la documentación obrante en el expediente resultan acreditados los hechos siguientes:

    1.- Tras la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada por parte de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía de la AEAT se dictó acuerdo de liquidación provisional por el que se modificaba la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo respecto a las cantidades a  declarar como consecuencia de una operación a plazos o con precio aplazado.

    La operación que motivó la regularización fue la venta de un inmueble efectuada por el sujeto pasivo a otra entidad el 30/05/2007. El precio de venta fue de 2.671.717,51 euros más el IVA al 16%, de lo que resulta un total de 3.099.192,31 euros. El valor contable del inmueble transmitido es de 1.651.774,21 euros por lo que el beneficio derivado de la operación es de 1.019.943,30 euros. De acuerdo con la escritura de venta, el 90% del precio de venta (excluido el IVA) se aplaza por un periodo de 36 meses. Por tanto, en la fecha de escritura se han satisfecho un total de 309.919,23 euros (10% del precio de venta, IVA incluido) y 384.727,32 euros (en concepto del IVA correspondiente al 90% del precio pactado sin IVA). Ello supone un total de 694.646,55 euros, quedando pendiente de cobro la diferencia entre esta cantidad y el precio total de 3.099.192,31 euros, esto es, 2.404.545,76 euros.

    El contribuyente integró en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 la parte de renta correspondiente únicamente al cobro del 10% del precio de venta sin IVA, excluyendo las cantidades cobradas al contado por el IVA.

    La Administración entiende, sin embargo, que se deben tomar en cuenta todos los cobros derivados de la operación y que, por tanto, se debe integrar la renta en proporción a las cantidades derivadas de dicha venta que han sido cobradas en el ejercicio, es decir, la totalidad del IVA más el 10% del precio de venta sin IVA.

    2.- Disconforme con el acuerdo de liquidación el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía (TEAR, en adelante), que la estimó mediante resolución de 18 de diciembre de 2015 anulando el acuerdo impugnado por entender que se debe excluir el IVA cobrado en el ejercicio para determinar la parte de renta a integrar en el mismo.

    Argumenta el TEAR su resolución del modo siguiente:

    PRIMERO.- La cuestión que plantea el expediente es la interpretación que el acuerdo impugnado hace de la imputación temporal de la renta generada por la transmisión de un inmueble.
El artículo 19.4 del TRIS establece lo siguiente:

    «4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

    Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año»

    Del total de la ganancia generada el obligado imputó a su base imponible la fracción que se corresponde proporcionalmente con el cobro realizado, sin considerar la parte cobrada correspondiente al IVA en ninguno de los lados de la proporción. A criterio de la oficina gestora, como quiera que la deuda contraída por el comprador es única e incluye el IVA será esa deuda total (IVA incluido), la cantidad respecto de la que debe establecerse la proporción con la total ganancia obtenida a los efectos de determinar qué parte de esa ganancia debe imputarse a la base imponible del ejercicio.

    La norma antes expuesta permite la imputación proporcional de la ganancia generada, "a medida que se efectúen los correspondientes cobros"  de los pagos aplazados. De esta manera, una vez se ha optado por este régimen de tributación temporal, la ganancia devengada en el momento de la compraventa no tributará en su totalidad en ese mismo ejercicio fiscal, sino que lo hará, "proporcionalmente", en las fechas en que se "efectúen" los pagos aplazados que se hubieran pactado. Esto es, el citado artículo reconoce en las operaciones a plazo o con precio aplazado el criterio de imputación temporal de caja. Este criterio se aplica de forma automática, y opera salvo que el sujeto pasivo decida aplicar la regla general de imputación temporal del devengo.

    Se trata de un criterio de naturaleza y efectos fiscales que no depende de la forma en como se reconozcan contablemente los ingresos y gastos de la operación. Cuando la norma permite al contribuyente `optar' por este criterio de imputación temporal, lo hace atendiendo al calendario de vencimientos pactados entre las partes, razón por la cual no puede entenderse que del tenor de la norma se deduzca que el IVA devengado y pagado por el comprador deba formar parte de la base de cálculo de la cantidad aplazada.

    El beneficio por la enajenación se devenga y contabiliza en el momento de realizarse la transmisión y, sin embargo, a efectos fiscales se difiere la integración de la renta en la base imponible hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta. Sin embargo, el importe de la cuota de IVA devengada no constituye una parte aplazada del precio ni su cobro puede diferirse por el vendedor.

    Por cuanto viene dicho, a criterio de este Tribunal no se atiene a derecho la imputación temporal tenida en consideración el acuerdo impugnado, debiendo prevalecer la calculada por la interesada, excluyendo el IVA de la base de cálculo, por lo que procede estimar las alegaciones de la entidad en este punto y anular el acuerdo impugnado.

    SEGUNDO: Contra dicha resolución del TEAR se deduce el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, formulando, en síntesis, las alegaciones que siguen:
1.- La cuestión de fondo es la relativa a qué cantidades se deben considerar como cobros para imputar proporcionalmente a los mismos las rentas derivadas de una operación con precio aplazado.

    El art. 19.4 TRLIS señala que en las operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros.

    En la mención de cobros, el TRLIS habla de todos aquellos relacionados con la operación de compraventa. En particular, no excluye dentro de estos cobros los impuestos indirectos que gravan la operación y ello con independencia de si éstos se incluyen o no en el cálculo del beneficio resultante para la entidad que transmite el bien.

    Además, debe tenerse en cuenta que el precio de venta de la operación a pagar por el comprador incluye tanto el importe pactado por el inmueble como el impuesto que grava dicha operación, que puede ser el IVA o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por tanto, los cobros a percibir por el transmitente deben tener en cuenta dicho concepto con independencia de si éstos se incluyen o no en el cálculo del beneficio obtenido. En definitiva, debe calcularse la proporción entre los cobros no recibidos del precio (2.404.545,76 euros) y dicho precio total (3.099.192,31 euros) y aplicarlo sobre la renta de la operación (1.019.943,30 euros) para conocer la parte de renta que se difiere hasta la recepción del resto de precio de venta, que asciende, por tanto, a la suma de 791.335,32 euros.

    2.- Este Centro Directivo no puede compartir la afirmación del TEAR según la cual el cobro del IVA no puede diferirse por el vendedor. El IVA se devenga de acuerdo con las reglas establecidas en los artículos 75 y siguientes de la Ley 37/1992, LIVA. Con carácter general el impuesto se devengará "en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable". Por su parte, el sujeto pasivo, en este caso el vendedor, deberá determinar e ingresar la deuda tributaria (para lo cual se tendrá en cuenta, entre otras partidas, el IVA devengado) de acuerdo con lo previsto en el art. 167 de la LIVA. Pero esta obligación de declaración e ingreso es independiente de los pactos a los que hayan podido llegar comprador y vendedor para los pagos derivados de la operación de compraventa, incluyendo en esos pagos el IVA. El TEAR parece confundir la necesidad que tiene el vendedor de ingresar a la Hacienda Pública el IVA devengado, una vez minorado en el importe de IVA que resulte deducible, con la imposibilidad de pactar con el comprador un aplazamiento del pago correspondiente a dicho importe. En este caso dicho importe no se ha aplazado sino que se ha cobrado en el momento del devengo, pero ello no quiere decir que en otros supuestos no se pudiera aplazar. Por tanto, se debe tener en cuenta como parte de los cobros derivados de la operación a plazos o con precio aplazado.

    El Director recurrente termina solicitando de este Tribunal Central la estimación del presente recurso extraordinario de alzada y que se fije como criterio que a efectos de calcular la renta que debe ser integrada en las operaciones a plazo o con precio aplazado en virtud del artículo 19.4 TRLIS, ésta deberá integrarse en proporción a todos los cobros que se deriven de la operación de compraventa, sin excluir de estos cobros el IVA u otros impuestos que puedan gravar la operación.

    TERCERO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) no formuló  alegaciones.




    PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).

    SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si dentro de los cobros derivados de una operación de compraventa a plazos o con precio aplazado debe incluirse o no el IVA u otros impuestos que puedan gravar la operación, a efectos de calcular la renta que ha de ser integrada en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades cuando resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazos o con cobro aplazado del artículo 19.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

    El mencionado artículo 19 del TRLIS, concerniente a la imputación temporal de ingresos y gastos, dispone en sus apartados 1 y 4 lo siguiente:

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    2. (........)

    3. (........)

    4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

    Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

    En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

    Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.

(....................)"

    El artículo 19 del TRLIS contemplaba, pues, como regla general de imputación de ingresos y gastos el "devengo", aunque preveía el criterio de "caja" como regla específica para el caso de las operaciones a plazo o con precio aplazado, circunscribiendo dicho ámbito de modo exclusivo a las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se percibiese, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo fuese superior al año.

    No resulta difícil advertir que la finalidad del legislador al prever una regla especial de imputación temporal para las operaciones a plazo o con precio aplazado es permitir al sujeto pasivo adaptar la tributación a su capacidad económica, de manera que al ir tributando por el beneficio obtenido de manera proporcional a la obtención de los cobros, va haciendo frente a la carga tributaria de un modo correlativo a las rentas efectivamente obtenidas en cada momento temporal y que ponen de manifiesto una concreta capacidad económica.

    A juicio de este Tribunal Central la respuesta a la cuestión controvertida exige no perder de vista que el beneficio derivado de la operación de venta es el mismo tanto si el contribuyente adopta el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado como si se acoge al criterio del devengo. El beneficio "tributable" va a ser idéntico en ambos casos; lo que sí variará, sin embargo, es el importe de dicho beneficio que habrá de integrarse en la base imponible de cada ejercicio. Así, en el supuesto en que el contribuyente se acoja al criterio del devengo todo el beneficio se integra en el ejercicio en el que tal devengo se produce. En cambio, si por no optar por el criterio del devengo se aplica la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado, el citado beneficio se integrará en cada uno de los ejercicios en que se producen los cobros de los distintos plazos o en el ejercicio en que se cobra el total precio aplazado, en proporción al importe de los respectivos cobros.

    Pues bien, con independencia de cuál sea el criterio de imputación temporal adoptado por el contribuyente, resulta claro que el beneficio derivado de la operación de venta a plazos o con precio aplazado que ha de tributar será la diferencia entre el precio de venta y el coste del bien, pero en ese precio de venta no se incluye el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al adquirente, toda vez que dicho impuesto no constituye un ingreso contable ni fiscal para el transmitente.

    Sentado lo anterior, debe añadirse que lo que se discute en el presente recurso extraordinario de alzada no es la determinación del beneficio de la operación en las operaciones a plazos o con precio aplazado, sino qué proporción de dicho beneficio ha de ser integrada en la base imponible de cada uno de los ejercicios en los que se producen los cobros de los distintos plazos o, más concretamente, si para determinar dicha proporción se ha de incluir o no dentro de los cobros a considerar para calcular la proporción el importe del IVA.

    La resolución del TEAR recurrida considera que el IVA devengado y cobrado por el transmitente no debe incluirse dentro de los cobros a la hora de calcular la parte del beneficio de la operación que ha de imputarse en proporción a aquellos. El argumento empleado por el TEAR para sostener su posición es que el importe de la cuota de IVA devengada no constituye una parte aplazada del precio ni su cobro puede diferirse por el vendedor.

    Este Tribunal Central comparte la conclusión del TEAR, con lo que cual ya anticipamos nuestro criterio, pero por razones distintas.

    En contra de lo que sostiene el TEAR de que el vendedor no puede diferir el cobro del IVA devengado en la operación, debe recordarse que el artículo 1.255 del Código Civil consagra el principio de libertad de pactos al establecer que  "los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público". Conforme a este principio nada impide que los contratantes pacten que el pago de dicha deuda (precio con IVA) se realice del modo que tengan por conveniente, por ejemplo mediante plazos sucesivos, sin necesidad de especificar qué plazos en concreto o qué parte de los mismos constituyen pago del IVA.

    Y ese posible acuerdo de las partes para el pago de la deuda única constituida por el precio sin IVA más el impuesto indirecto, al que hemos aludido en el párrafo anterior, no sería en modo alguno contrario a la Ley 37/1992 que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA).

    Así, en efecto, como alega el Director recurrente, dicho pacto es ajeno al devengo del IVA que grava la operación, devengo que se producirá, como no puede ser de otra manera, conforme a lo dispuesto en la LIVA que para el caso de las entregas de bienes tiene lugar con carácter general con su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable (artículo 75 LIVA). El acuerdo de las partes para el pago de la deuda única (precio con IVA) conforme a los plazos que consideren convenientes en nada contradice, por tanto, la norma sobre devengo del IVA, que se producirá con carácter general con la puesta a disposición del bien.

    Tal acuerdo tampoco es contrario a la obligación que la normativa reguladora del IVA impone al transmitente de presentar autoliquidación periódica por dicho impuesto para ingresar la diferencia entre las cuotas devengadas de IVA y las cuotas soportadas deducibles (artículo 167 LIVA), pues esta obligación habrá de cumplirse por el vendedor en función de cuál haya sido la fecha de devengo del impuesto, con independencia de cuándo se produzcan los cobros de los distintos plazos pactados para hacer frente a la deuda única (precio con IVA) contraída por el comprador. Pero, tal como señala el Director recurrente, esta obligación de declaración e ingreso es independiente de los pactos a los que hayan podido llegar comprador y vendedor para los pagos derivados de la operación de compraventa, incluyendo en esos pagos el IVA.

    En conclusión, por tanto, lo que no se puede diferir es el devengo del IVA, que tendrá lugar cuando se den las circunstancias señaladas por la normativa del impuesto, ni su declaración e ingreso a la Hacienda Pública, que habrá de hacerse en la autoliquidación periódica que corresponda por diferencia entre las cuotas devengadas y las soportadas deducibles, pero sí podrá diferirse su cobro por el transmitente en función de los pactos que haya alcanzado con el adquirente. Y es que lo que el ordenamiento no permite es que los elementos de la obligación tributaria sean alterados por actos o convenios de los particulares (artículo 17.4 LGT), pero el acuerdo entre vendedor y comprador sobre el diferimiento en el cobro del IVA no supone alteración alguna de dichos elementos: como regla general, el vendedor continuará obligado a repercutir el IVA y a presentar la autoliquidación en el momento temporal exigido por la normativa del impuesto ingresando la diferencia entre las cuotas devengadas y las soportadas deducibles, y el comprador sigue obligado a soportar la repercusión.

    Ahora bien, aunque por motivos distintos a los señalados por el TEAR, este Tribunal Central considera que el IVA devengado no debe incluirse dentro de los cobros a la hora de calcular la parte del beneficio de la operación que ha de imputarse en proporción a éstos.

    La razón estriba precisamente en que el IVA devengado y repercutido al adquirente no constituye ingreso contable ni fiscal para el transmitente. Y es que la regla de imputación temporal de rentas en proporción a los cobros implica el diferimiento del cómputo del beneficio al momento en que se cobran aquellas cantidades potencialmente capaces de generar un beneficio, que son precisamente las que constituyen el precio sin IVA de la operación, toda vez que ese impuesto, como se ha indicado, no constituye ingreso contable ni fiscal para el vendedor. A juicio de este Tribunal Central carecería de lógica imputar un beneficio en proporción a cantidades cobradas que por no constituir ingresos fiscales no son capaces de generar beneficio sometido a gravamen alguno.

    Frente a esta solución podría oponerse que en el caso de que transmitente y adquirente hubiesen acordado, por ejemplo, en virtud del principio de libertad de pactos, que la deuda única -que incluye el IVA devengado- se pague mediante plazos sucesivos, sin especificar qué plazos en concreto o qué parte de los mismos constituyen pago del IVA, resultaría imposible determinar la parte de beneficio a integrar en cada ejercicio pues no habría modo de conocer qué plazo o qué parte de un determinado plazo constituye pago del IVA a efectos de excluirlo de la base de cálculo. A nuestro juicio, en tal tesitura cabría interpretar que la voluntad de las partes ha sido tratar la deuda como indiferenciada, lo que permitiría concluir que en cada cobro aplazado se incluye el IVA en la proporción correspondiente. Esta interpretación no es extraña a nuestro ordenamiento si se tiene presente, por ejemplo, la regulación que hace la normativa del IVA en el supuesto de modificación de la base imponible por cuotas repercutidas incobrables, para el cual el artículo 80.Cinco.3º (actual 4º) de la LIVA dispone que "en los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha".

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT): DESESTIMARLO, unificando criterio en los términos siguientes:

Legislación

Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
Art. 19 RDL 4/2004 TRLIS anterior. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.