STS 5204/2024 - Fecha: 29/10/2024
Nº Resolución: 1695/2024 - Nº Recurso: 2248/2023	Procedimiento: R. CASACION

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Id Cendoj: 28079130022024100317


    En Madrid, a 29 de octubre de 2024.

    Esta Sala ha visto, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº 2248/2023, interpuesto por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la sociedad mercantil BEBIDAS GASEOSAS DEL NOROESTE, S.L, contra la sentencia de 11 de enero de 2023, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 548/20219. Ha comparecido como recurrido el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DE ESTADO.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.


    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

    1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 11 de enero de 2023, en que seacuerda, literalmente, lo siguiente:

    "{...} Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora D. Argimiro VázquezGuillén en nombre y representación de BEBIDAS GASEOSAS DEL NOROESTE SL (BEGANO), contra la Resolucióndel Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (RG 444/2016, 2933/2016, 3295/2016,4709/2016 y 741672016)); la cual anulamos en parte por no ser ajustada a Derecho, en los términos que seinfieren de los Fundamentos de Derecho segundo, tercero y sexto, con las consecuencias legales inherentes adicha declaración. Sin condena en costas {...}".

    SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

    1. Notificada la sentencia, el procurador don Argimiro Vázquez Guillén en nombre y representación de BEBIDAS GASEOSAS DEL NOROESTE, S.L., presentó escrito de preparación de recurso de casación el 14 de marzo de2023.

    2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identificancomo infringidos los artículos 179 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT); el artículo 211.3 LGT; elartículo 24. 1 y 2 de la Constitución Española (CE) y el artículo 2 del Protocolo número 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (CEDH).

    3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 16 de marzo de 2023, que ordenó elemplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El Procurador Sr. Vázquez Guillén,en la citada representación, ha comparecido el 28 de marzo de 2023, y el Abogado del Estado, como recurrido, lo ha hecho el 8 de mayo de 2023, dentro ambos del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

    TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

    La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación mediante auto de 24 de enero de 2024, en queaprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

    "{...} Determinar si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscalde un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectossancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable dela norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto {...}".

    2. El procurador Sr. Vázquez Guillén interpuso recurso de casación en escrito de 14 de marzo de 2024, en el que se solicita lo siguiente:




    CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

    El Abogado del Estado, presentó escrito de oposición el 23 de abril de 2024, en que manifiesta:

    "{...} Saliendo al paso del correlativo de adverso, solicitamos, en primer lugar, a esa Sala que, interpretando losartículos identificados en el auto de admisión, y partiendo siempre de las circunstancias del caso concreto, sientecomo doctrina jurisprudencial que:

    - La falta de prueba y justificación sobre determinados aspectos que afectan a la deducibilidad de un gasto,atendiendo a las circunstancias del caso, puede conducir a calificar la actuación del contribuyente comoculpable, a título de negligencia, sin que pueda justificarse, en estos casos, que concurre una interpretación razonable de la norma, que tiene su razón de ser en la posible imperfección de una norma tributaria que admitavarias interpretaciones, lo que no ocurre cuando dicha norma solo admita una y el debate sea puramente fácticoy probatorio.

    Sobre esa base, desestime el recurso, confirmando la sentencia recurrida y por ende la resolución del TEACimpugnada {...}".

    QUINTO.- Vista pública y deliberación.

    Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 15 de octubre de 2024, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.


    PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

    El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidadfiscal de un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectossancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonablede la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto.

    SEGUNDO.- Breve reseña de la sentencia impugnada.

    La sentencia de instancia razona del siguiente modo en cuanto a las sanciones que se impugnan, en cuanto han sido objeto en esta casación, derivadas de la deducción de determinados gastos:


    TERCERO.- Acerca de las objeciones planteadas en el escrito de oposición al recurso de casación sobre suadmisibilidad.

    En el expresado escrito, la Administración recurrida se opone (fuera del momento procesal en que podríaformularse el reproche respectivo, el determinado en el art. 89.6 LJCA) a la admisión del recurso de casación.

    Al margen de ese escollo temporal, no hay razón atendible que nos debiera llevar, en este caso, a inadmitir elrecurso. Ni la condición de grave -a los solos efectos de la integración del derecho del sancionado a la doblerevisión- que el auto de admisión confiere a la sanción es susceptible de controversia en este trance procesal(ello incluso si a la defensa jurídica le causa sorpresa esa admisión) sin que, por lo demás, la caracterizacióncomo leve de esa sanción en la LGT sea otra cosa que un punto de partida, entre los denominados criteriosEngel de que se vale el TEDH, que no es el determinante. No en vano, las sanciones tributarias de multa que impone la LGT se caracterizan porque, generalmente, constituyen un porcentaje determinado sobre la deudatributaria cuyo incumplimiento de ingreso se erige en presupuesto necesario, que han de satisfacerse ademásdel importe de ésta.

    Por lo demás, el alegato de oposición al recurso revela una concepción de la denominada doctrina Saquettique, llevada a su generalización, podría conducir a un pleno vaciamiento, por parte de España, Estado miembro,de sus obligaciones que le competen como signatario del Convenio Europeo de Derechos Humanos y, enlo que aquí respecta, del derecho a la doble revisión jurisdiccional de las sanciones, que no puede quedarcompletamente neutralizado e inoperante.

    Nos detenemos en la afirmación que efectúa, inspirada en la mención de la sentencia de esta Sala y Sección de13 de noviembre de 2023, decisoria del recurso de casación nº 1876/2023 (caso CEMEX), acerca de que "{...}las cuestiones fácticas y la valoración del material probatorio es potestad exclusiva del Tribunal de instancia,por lo que no cabe entrar sobre estas en el recurso de casación".

    Al margen de la elevación a dogma de esa afirmación particular de la sentencia mencionada, que debeentenderse ceñida al caso concreto que allí se enjuiciaba, la cuestión no es de escasa importancia, porque estáen juego el ámbito objetivo de ese derecho a la doble instancia. Así, no es posible amparar el desdén absolutoa los hechos -entre los que el Abogado del Estado sitúa también lo que no son hechos, sino calificacionesjurídicas, como la relativa a la culpabilidad-, en tanto ese debate, de alguna manera, puede ser incompatible conel desarrollo de un derecho subjetivo, derivado del artículo 2 del Protocolo n.º 7 del Convenio para la Protecciónde los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales - CEDH-, por parte del sancionado, a la doblerevisión de la declaración de culpabilidad, precisamente, o condena-.

    Además de ello, podemos afirmar que no se aprecia aquí ningún propósito de poner en tela de juicio loshechos que consideró probados el Tribunal de instancia -y que acepta el recurrente a la hora de deducirsu pretensión casacional-. El propio auto de admisión pone en evidencia que lo que debe dilucidarse es,precisamente, si la falta de prueba del gasto deducible conduce necesariamente a calificar la actuación delcontribuyente como culpable, a efectos sancionadores o si, por el contrario, cabe oponer frente a esa graveconsecuencia la interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contextoen el que se produce dicho gasto. En otras palabras, no se ha pretendido en este caso una revisión de loshechos sancionados, ni se parte de otro presupuesto fáctico que el de la denegación de la deducción del gastofundada en su falta de acreditación.

    CUARTO.- El juicio de la Sala.

    1. Debemos comenzar afirmando que el artículo 179 de la Ley General Tributaria -LGT- se rubrica, de formapoco precisa, principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, cuando en realidad se refiere aotro principio distinto, el de culpabilidad. Dentro de su regulación, el apartado 1 enuncia, con carácter general,que "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta leypodrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de losmismos". En ese contexto, viene a significar que solo se puede sancionar a quienes sean culpables de habercometido una infracción tributaria. El apartado 2, manteniendo la tónica de escaso rigor conceptual, enunciacasos -irreconducibles a la unidad y a la dogmática penal- de exclusión de la responsabilidad, dentro de laterminología utilizada donde responsabilidad debe entenderse rectamente como culpabilidad, entre otros, elapartado d): "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias".

    Para ilustrar esos supuestos en que la conducta del que ha realizado una acción u omisión catalogable comoinfracción tributaria puede considerarse diligente -y, por ende, no culpable- el precepto añade, a título deejemplo "...entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado hayaactuado amparándose en una interpretación razonable de la norma".

    2. Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el ordensancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entrela infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones,pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones,sino solo en determinadas circunstancias.

    Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los queson cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal,de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una normaen blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complementode una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadorasuele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales,tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variacióny con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

    Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quiendebe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posiblesinterpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurriren responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

    Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar unadisposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el casode quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro detal hipótesis - "...entre otros supuestos"- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas.La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ellomismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisiónen el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea.

    3. Ahora bien, este epígrafe ejemplificativo del caso de diligencia, que es incompatible con la presencia delelemento subjetivo o culpable, sea a título de dolo o de culpa, no agota todas las posibilidades de exclusiónde la culpabilidad, sino que se refiere, solo, a una de sus manifestaciones, emparentada, en cierto modo, conla ausencia de reprochabilidad que el Estado ha de mostrar frente a aquella persona a quien no le es exigible,en Derecho, una conducta distinta a la que ha observado. Cuando afirmamos que no agota el campo de laculpabilidad, en realidad queremos decir que el elemento de la culpabilidad, como hemos dicho de formaconstante y reiterada, lo debe aportar inexcusablemente la Administración que sanciona, para así enervar elprincipio constitucional de presunción de inocencia ( art. 24.2, in fine, de la Constitución Española ).

    4. En virtud de este principio capital del Estado de Derecho, incumbe a la Administración que ostenta lapotestad penal -en un término comprensivo de la sanción administrativa- acreditar que la conducta que tratade sancionar es culpable, declaración que debe ser estricto objeto de una motivación singular y amplia, quehuya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo que tan a menudo hemos conocido. Sobre talesextremos existe tanta y tan detallada jurisprudencia que no se precisa la mención concreta de ninguna de susmanifestaciones.

    5. Así, hemos indicado con reiteración, a este respecto, que no basta al órgano sancionador con aseverarque la norma es clara, o no susceptible de interpretación diferente a la que brota de su mera literalidad, paraquedar dispensada de profundizar en la constatación y plasmación formal de la culpabilidad, indicando si lo esa título de dolo o culpa. En otras palabras, no pesa sobre el expedientado un baldón que podría denominarsepresunción de culpabilidad y que deba desvirtuar promoviendo a posteriori una interpretación razonable de lanorma en que se haya basado la apreciación del presupuesto de hecho tipificado.

    6. Se puede añadir que, precisamente porque esa interpretación razonable de la norma que el interesadosostiene, al amparo del art. 179.2.d) LGT, no abarca todas las posibilidades de excluir o eximir laresponsabilidad sancionadora, un recto entendimiento de esa fórmula legal exculpatoria exige examinarla conrigor conceptual para evitar que toda alegación sobre la concurrencia o no de culpabilidad se focalice en esteapartado de la ley, que guarda una significación bien precisa.

    7. Así, aunque parezca una obviedad, solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartadod) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativosobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador uotros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora strictosensu, que acostumbra ser norma en blanco - ya lo hemos dicho- o que se promueva en relación con la normasustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador; como también lo es quela interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que,por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias.

    8. Lo que, por ende, queda al margen de toda opinión sobre el ámbito objetivo propio del art. 179.2.d) LGT esel supuesto, aquí concurrente, porque no se polemiza sobre el adecuado entendimiento que se ha de dar a unanorma jurídica -en este caso, la que disciplina, en el impuesto sobre sociedades, la deducción de los gastosque no le han sido reconocidos a BEGANO para poder ser excluidos de la base imponible- sino sobre unarazón distinta y netamente establecida: que la empresa no ha acreditado, como era carga que se le imponía,la realidad de los gastos en litigio, siendo así que, en afirmación de la Sala de instancia, no han sido probados.

    9. De los dos conceptos a los que se refiere el ejercicio de la potestad sancionadora que han accedido ala revisión casacional, el primero de ellos se refiere a determinados gastos derivados de los denominados acuerdos internacionales de marketing (669.708,88 € en 2009, 563.169,45 € en 2010 y 114.166,04 € en 2011) que, afirma la recurrente, fueron satisfechos a la entidad belga Coca-Cola Services, N.V. y a la entidad alemana LIDL STIFTUNG & CO.

    Los mencionados acuerdos Internacionales, según expone el propio interesado, consisten en pactos alcanzados entre sociedades del Grupo Coca-Cola (principalmente, Coca-Cola Services, N.V. y Coca-Cola Gestión, S.A.) con las casas matrices -o filiales en algunos casos- de algunos de los clientes internacionalesmás significativos que disponen de grandes superficies comerciales (esto es, Carrefour, DIA, MAKRO, Lidl, etc.)a fin de promocionar en sus establecimientos las bebidas comercializadas por BEGANO. No se especifica conconcreción, en el escrito de interposición, el detalle objetivo y subjetivo de tales gastos y su conexión necesariacon los contratos celebrados y la razón de obligar a ésta en relación con los que no hubieran sido suscritaspor ella misma, no por terceros.

    En relación con las sanciones relativas a los acuerdos internacionales de marketing y atenciones a clientes,la Sala juzgadora se remite, para decidir el asunto, a pronunciamientos anteriores suyos recaídos en asuntossemejantes a éste, en el sentido de que en ellos también se dilucidaba la sanción referida a los gastos de estanaturaleza. Señala la sentencia al respecto:

    "{...} E.- Por último, en relación con los gastos se sostiene que existe una ausencia de elemento probatoriopara imponer la sanción como consecuencia de la no admisión de los gastos derivados de los acuerdosinternacionales.

    Se viene a razonar que como se sanciona por no haberse probado la afección a la actividad de tales gastos, ellopuede ser razonable a la hora de acordar la liquidación, pero no lo es a la hora de imponer sanción. En el fondola recurrente sostiene que, en efecto, puede ser que no haya probado la afectación, lo que puede justificar laliquidación; pero para sancionar la Administración debe probar la "no afectación". Lo cual no es un argumentosostenible, pues una vez que no se justifica la deducción del gasto, se cumple el presupuesto de hecho quepermite la aplicación del tipo.

    De hecho, ya nos hemos pronunciado en tal sentido en la SAN (2ª) de 4 de mayo de 2022 (Rec. 700/2018), donde razonamos: " a los efectos de la prueba de la concurrencia del elemento objetivo sobre el que pivotala infracción del art 191 LGT es suficiente la actividad desplegada por la Administración al constatar, comoresultado de las actuaciones inspectoras de comprobación, que el contribuyente no logró acreditar que el gastoen cuestión cumpliera los requisitos legalmente dispuestos a su deducibilidad y, como lógico corolario, queello determinó un menor ingreso fiscal del que debió ser ingresado. Por tanto, no se estima necesario que,adicionalmente a esto y como conditio sine qua non de la sanción, la Administración deba demostrar también " lano afectación a la actividad de los gastos discutidos" como se afirma, por ejemplo, en la p. 123 de la demanda"...

    ...El TEAC razona, en relación con los acuerdos internacionales de marketing, y la Sala hace suyos losrazonamientos que " la inspección justifica la concurrencia de culpabilidad en la falta de prueba de la necesidadde dichos gastos... acreditado el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad del gasto, su inclusión en labase imponible debe considerarse culposa o cuando menos negligente, pues se deduce un gasto sin poderjustificarlo fehacientemente". En cuanto a las atenciones a clientes se sostiene que "la inspección justifica, eneste caso, la concurrencia de culpabilidad en la falta de acreditación de la entrega de productos a los clientes paracon quien se dice tener las atenciones, incumpliendo también los mínimos requisitos esenciales de deducibilidaden el IS de un gasto".

    A los efectos que nos ocupan, es patente que la razón sustentadora que la Administración utiliza para localizarel elemento subjetivo, respaldada en su quehacer por la Sala de instancia -que, sin embargo, no ha analizadoeste asunto concreto en sí mismo, sino por remisión a otros, con cierto carácter general- es la relativa a la faltade acreditación, bien del origen del gasto procedente de la rúbrica de acuerdos internacionales de marketing,en tanto el gasto cuya deducción se preconiza se documenta en facturas expedidas por terceros que no hajustificado la recurrente guarden relación con los contratos pactados por ella, ni subjetiva ni objetivamente,aun aceptando que la totalidad de los comprometidos por esta vía fueran, en sí mismos, de posible deducción.En lo que atañe a las atenciones a clientes, concurre para negar su deducción la circunstancia, no negada, deque no hay constancia de la entrega de productos a los clientes que serían destinatarios de tales atenciones.

    Importa destacar, en todo caso, que pese a que tanto las resoluciones administrativas como la judicial, inclusolos escritos rectores de este recurso de casación, dan respuesta a esa interrogante relativa a la existencia ono de una interpretación razonable de la norma esgrimida por BEGANO, lo cierto es que, atendida la índoledel debate trabado, se trata de una causa de exclusión o exoneración de la responsabilidad sancionadora que,como hemos anticipado, no juega, en modo alguno, en este caso.

    Y la razón para ello reside en el hecho de que no se ha manifestado, en este recurso de casación, unconflicto jurídico hermenéutico que se proyectase sobre norma alguna, sancionadora o no, de cuyo carácterrazonable o no pudiera inferirse la concurrencia de culpabilidad. Dicho de otro modo, la conducta de lasociedad impugnante, en teoría, podrá ser culpable o no, pero tal declaración de culpabilidad no depende dela razonabilidad de una interpretación que se haya sostenido respecto de una norma, pues la razón en que seh fundado la no deducibilidad de los gastos y, además, del desencadenamiento del ejercicio de la potestadsancionadora, se ha basado en la falta de prueba, que era carga del recurrente, de la realidad y procedenciadel gasto litigioso.

    QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

    En trance de responder a la pregunta planteada en el auto de admisión, que nos compele a determinar sila falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto conducenecesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin quepueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atencióna la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto, debemos declarar lo siguiente,con valor de doctrina:

    1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempreconduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nosllevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba deun hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que laAdministración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario-para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive, en los términosderivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

    2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este casoes preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadoradel artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejerciciode la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar encuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario parala deducibilidad del gasto correspondiente.

    Consecuencia de lo declarado es que el recurso de casación debe ser desestimado, manteniendo en sustérminos la sentencia impugnada, pues la pregunta de interés casacional, en su primer inciso, no puede serrespondida, como hemos visto, de una manera universal y para todo caso, sino que la falta de prueba de ungasto a cargo de quien pretenda su deducción será suficiente o no lo será, según los casos, para sustentar enesa omisión el ejercicio de la potestad punitiva.

    SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes,no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto delas generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

    1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

    2º) No haber lugar al recurso de casación deducido por BEBIDAS GASESOSAS DEL NOROESTE, S.L., contra la sentencia de 11 de enero de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de laAudiencia Nacional, dictada en el recurso nº 548/2019.

    3º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.