Resolución: 06086/2019 - Fecha: 22/04/2021
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas:
RD 1065/2007 Reglamento Proc. Gestión e Inspección y N.Comunes de Aplicación: art. 3
Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades: art. 40; DA. 14
Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA: art. 121


    Tribunal Económico-Administrativo Central

    SALA PRIMERA

    FECHA: 22 de abril de 2021

    PROCEDIMIENTO: 00-06086-2019

    CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

    NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

    RECLAMANTE: XZ FI - NIF ...

    REPRESENTANTE: TW SGIIC - NIF ...

    DOMICILIO: ... - España

    En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta por TW SGIIC (...) actuando como apoderado de XZ FI, con NIF ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del procedimiento de rectificación censal, dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE) de la Delegación Especial de la AEAT en MADRID, por la que se acuerda modificar la situación tributaria de la entidad dándole de alta en el Registro de Gran Empresa con efectos desde 1 de enero de 2019.



    PRIMERO.

    El día 15/10/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 14/10/2019 contra la resolución identificada en el encabezamiento.

    SEGUNDO.

    En fecha 29-08-2019 se notificó a la entidad el inicio de un procedimiento de rectificación censal mediante una comunicación en la que, además, se proponía la inclusión del obligado tributario en el Registro de Grandes Empresas a partir del 1 de enero de 2019 por considerar que su volumen de operaciones durante el año 2018 había sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme al artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, se recoge en la propuesta:

    En el caso de Instituciones de Inversión Colectiva de carácter financiero, forman parte del volumen de operaciones las comisiones de descuento por suscripciones y/o reembolsos y las retrocedidas a la IIC, los ingresos financieros y los resultados por enajenaciones de sus instrumentos financieros. En el caso de Instituciones de Inversión Colectiva de carácter inmobiliario, forman parte del volumen de operaciones las comisiones de descuento por suscripciones y/o reembolsos y las retrocedidas a la IIC, los ingresos procedentes del arrendamiento y los resultados por enajenaciones de inmovilizado.

    En el caso de Entidades de Crédito forma parte del volumen de operaciones el importe neto de la cifra de negocios. Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios, desde el día 1 de enero de 2019. Sin embargo, a esta Unidad no le consta que se haya efectuado la comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades por estar incluido en el Registro de Grandes Empresas. Por ello, se le requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036). Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido.

    (...)

    La circunstancia expuesta producirá, en esencia, los siguientes efectos:

    - Obligación de comunicar a la Administración Tributaria que ha pasado a tener la condición de Gran Empresa, en el modelo 036, en el plazo de un mes, a contar desde el día 1 de enero del año en curso y, en cualquier caso, antes del vencimiento del plazo para la presentación de la primera declaración periódica afectada por la variación, o que hubiera debido presentarse de no haberse producido dicha variación.

    - Impuesto sobre el Valor Añadido. Periodicidad mensual de las autoliquidaciones a presentar por dicho Impuesto, en el Modelo 303, que habrán de presentarse obligatoriamente por vía telemática. Dichas declaraciones-liquidaciones deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero. De encontrarse acogido al Régimen Especial de Grupos de Entidades en IVA, no se verán modificados los modelos a presentar (Modelos 322 y 353) ni su periodicidad (mensual).

    Los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación (SII), por los sujetos pasivos del citado Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 de dicho Reglamento. El plazo para la remisión electrónica de los registros de facturación, es con carácter general de 4 días naturales desde la expedición de la factura o desde la fecha en que se produzca el registro contable de la misma, y en todo caso antes del día 16 del mes siguiente.

    Todos aquellos sujetos pasivos que obligatoriamente deban cumplir con este nuevo sistema de llevanza de los libros registro (SII), quedan exonerados de la obligación de presentar la Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, la Declaración informativa modelo 340, y la Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 390. Esta exoneración conlleva la necesaria cumplimentación de casillas adicionales en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del ejercicio.

    - Retenciones e ingresos a cuenta. Periodicidad mensual de las autoliquidaciones a presentar por el retenedor u obligado a ingresar a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, fundamentalmente mediante el modelo 111 (Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta. Declaración mensual. Grandes empresas), que deberá presentarse telemáticamente con carácter obligatorio, en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que proceda realizar correspondientes al mes inmediato anterior.

    También tendrán periodicidad mensual las restantes autoliquidaciones que, en su caso, tuviera que presentar como retenedor u obligado a ingresar a cuenta por los citados impuestos.

    - Se le recuerda igualmente que también será mensual, en su caso, el período para la autoliquidación de los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas y para la presentación de las declaraciones de operaciones que complementan dichas declaraciones-liquidaciones, así como el período de autoliquidación del Impuesto sobre la Electricidad.

    - Adscripción a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección a quien corresponde el ejercicio de funciones gestoras en relación a las Grandes Empresas.

    - Obligación de recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les practique la Agencia Tributaria.

    - Presentar electrónicamente por Internet, utilizando alguno de los sistemas de identificación y autenticación admitidos por la Agencia Tributaria, toda documentación con trascendencia tributaria relativa a procedimientos tributarios gestionados por la Agencia Tributaria.

    Dentro del plazo concedido al efecto, la entidad presenta escrito de alegaciones manifestando su desacuerdo con la propuesta de incluirla en el Registro de Grandes Empresas con efectos 1 de enero de 2019, entendiendo que no puede afirmarse que una entidad de su naturaleza - una Institución de Inversión Colectiva (IIC) - ejerza una actividad económica que permita calcular un "volumen de operaciones" o una "cifra de negocios" de cara a su inclusión en el Registro de Grandes Empresas a efectos tributarios.
En definitiva, alega la entidad que no procede su inclusión en el Registro de Gran Empresa ""dado que, no realiza actividad de entrega de bienes o prestaciones de servicios, puesto que, no ordena por cuenta propia factores de producción materiales y humanos y no tiene la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, no resultando aplicable en definitiva el concepto de volumen de operaciones, ni el concepto de Importe Neto de Cifra de Negocios, puntualizando en relación a éste último que, según la normativa contable, el concepto cifra de negocios no resulta de aplicación ni puede aplicarse por analogía a las IICC ni a los FP, ya que estas entidades ni realizan ventas, ni prestan servicios, ni son empresas".

    TERCERO.

    El 12 de septiembre de 2019 el Inspector Regional Adjunto de la UGGE de la Delegación Especial en Madrid de la AEAT dicta resolución, con la que se da por terminado el procedimiento de rectificación censal referido, desestimando las alegaciones planteadas y acordando modificar la situación tributaria de XZ FI dándole de alta en el Registro de Grandes Empresas con efectos desde 1 de enero de 2019, por considerar que, durante el año 2018, su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 euros, importe calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, del IVA, de 28 de diciembre, límite establecido por el artículo 3.5 del Reglamento de Gestión e Inspección y Procedimientos Comunes, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para formar parte del censo de grandes empresas a partir del ejercicio inmediato posterior, en este caso 2019. Dicha resolución es notificada a la entidad interesada, por medios telemáticos, con fecha 16-09-2019.

    CUARTO.

El 14 de octubre de 2019 XZ FI interpone, contra dicha resolución, la presente reclamación económico - administrativa ante este Tribunal Central reiterando su oposición al criterio de la UGGE en base a que una institución de su naturaleza, IIC, no puede entenderse que realicen actividad empresarial o profesional alguna, limitándose a ostentar la titularidad de los activos que los integran y de las rentas que éstos generan (ya sea por dividendos o intereses, ya sea por las plusvalías derivadas de su transmisión); y, por ello, considera que no tienen "volumen de operaciones" ni "cifra de negocios" que son las circunstancias que determinan la inclusión, a efectos tributarios, de una entidad en el Registro de Grandes Empresas.


    PRIMERO.

    Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

    SEGUNDO.

    Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la resolución impugnada, que determina la inclusión de XZ FI, Institución de Inversión Colectiva, en el Registro de Grandes Empresas a efectos tributarios desde el 1 de enero de 2019.

    TERCERO.

    El argumento que plantea la entidad reclamante para oponerse a dicha resolución es que, en aplicación lo dispuesto en la normativa tributaria vigente aplicable, particularmente la reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto la Dirección General de Tributos como la jurisprudencia comunitaria han emitido, de forma reiterada, un criterio general (consulta 1788-00, de 13 de noviembre de 2000, Consulta 800-2011, de 28 de marzo, Sentencia de 20 de junio de 1991 Caso Polysar Investments Netherlands BV contra Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Arnhem, Sentencia de 22 de junio de 1993 Caso Sofitam conta Ministre chargé du Budget, Sentencia de 20 de junio de 1996 Caso Wellcome Trust, entre otras), según el cual las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) y los Fondos de Pensiones (FP):

    a) No realizan "entrega de bienes" o "prestación de servicios", sino que son meros tenedores de activos financieros, por lo que se trata de una forma de inversión que no excede la naturaleza de la mera gestión de un patrimonio, exactamente igual que los inversores particulares.

    b) No realizan actividades empresariales o profesionales, pues:

    - No "ordenan por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos" (se trata de patrimonios gestionados por una gestora con el concurso de un depositario, que son quienes tienen y aportan los factores de producción materiales y humanos);

    - No tienen la "finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" (pues esa operativa, cuando se realiza para sí mismo, no constituye actividad económica, empresarial o profesional).

    c) No tienen la consideración de "empresa" ni, por tanto, de "gran empresa", suponiendo, todo ello, que no les resulten de aplicación, a este tipo de entidades, los conceptos de "volumen de operaciones" y de "cifra de negocios" esenciales para considerarlos como Gran Empresa a efectos tributarios, ya que son figuras definidas esencialmente por referencia al importe total de unas actividades que no realizan (actividades empresariales, profesionales o económicas).

    CUARTO.

    El Registro de Grandes Empresas se encuentra regulado en el articulo 3 del Real Decreto 1065/2007 , de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributario y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT), que en su apartado 5, establece lo siguiente:

    "5. El Registro de Grandes Empresas estará formado por aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores".

    El contenido del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores se regula, concretamente, en el apartado 2 del referido artículo 3 del RGAT estableciendo:

    "2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:

    a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

    b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

    c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales.

    (...)

    Asimismo, formarán parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno de los requisitos previstos en este apartado pero sean socios, herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarias derivadas de su condición de miembros de tales entidades.

    El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios".

    Tener la condición, a efectos tributarios, de Gran Empresa trae consigo, en este ámbito, efectos gestores importantes, entre otros, que las autoliquidaciones tributarias por el IVA deben presentarse mensualmente en vez de trimestralmente y que los pagos fraccionados, en el IS, se calculan obligatoriamente sobre la base imponible del año en curso y no sobre la cuota íntegra de períodos anteriores.

    Es claro que la condición de "gran empresa", a estos efectos, la ostentan aquellos sujetos pasivos - tratándose de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica, aquellos que son titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria - cuyo volúmen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA, hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto. Dichos sujetos pasivos formarán el Registro de Grandes Empresas, dentro del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

    Según recoge el antedicho artículo 3.5 RGAIT las condiciones que deben verificarse para que una entidad deba integrarse en el Registro de Grandes Empresas son, básicamente, dos:

    a) Que se trate de obligados tributarios;

    b) Que, además, hubieran tenido, durante el año natural inmediato anterior a aquel en que proceda su registro, un volumen de operaciones que supere la cifra de 6.010.121,04 euros calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Ley del IVA.

    Dispone dicho artículo 121 Ley del IVA:

    Uno . A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total , excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y , en su caso , el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado , de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior , incluidas las exentas del Impuesto.

    En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.

    Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o , en su caso , se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

    1º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

    2º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente , de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

    3º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

    Procede, por tanto, valorar las alegaciones del obligado sobre la improcedencia de incluirle en el Registro de Grandes Empresas ya que, al no ser desarrollar ninguna actividad económica, ni ninguna entrega de bienes o prestaciones de servicios como empresario o profesinal, no puede concluirse que hubiera tenido, ni en el año anterior ni en ningún otro, un "volumen de operaciones" ni importe de cifra de negocios en los términos en que aquí se definen a tales efectos.

    QUINTO.

    Nos encontramos, en este caso, ante una Institución de Inversión Colectiva (IIC) que, de manera sintética, pueden definirse como entidades que tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, estableciéndose el rendimiento del inversor en función de los resultados colectivos.

    Nos podemos enconcontrar, cuando estamos ante IIC, frente a Fondos o Sociedades de Inversión, cuya diferencia esencial es que los Fondos de Inversión (FI) son patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores - incluidos, entre ellos, otras IIC - cuya gestión y representación corresponde a una Sociedad Gestora, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del Fondo, con el concurso de un Depositario, mientras que las Sociedades de Inversión (SI) adoptan la forma de sociedad anónima, siendo su objeto social el anteriormente descrito para las IIC.

    Cuando así lo prevean los estatutos sociales, la Junta General o, por su delegación, el Consejo de Administración podrán acordar que la gestión de sus activos, en su totalidad o en parte, se encomiende a una o varias SGIIC o a una o varias entidades habilitadas para realizar en España el servicio de inversión.

    En este caso, la entidad aquí recurrente es un Fondo de Inversión. Conviene indicar que este Tribunal Central ya se pronunció ante un supuesto similar, en que la cuestión controvertida se refería a si procedía la rectificación censal, en términos sustancialmente indénticos a la que es aquí objeto de análisis - se había acordado incluir en el Registro de Grandes Empresas a un Fondo de Pensiones; se trata, en concreto, de nuestra Resolución de 15 de octubre de 2018 (RG 2306/2016) en la que dispusimos lo siguiente:

    Nos encontramos en este caso ante un fondo de pensiones que, de manera sintética, puede definirse como una entidad o, mas bien, un patrimonio colectivo creado con el objeto de instrumentalizar planes de pensiones mediante la gestión de las aportaciones efectuadas por los partícipes y de los rendimientos que se vayan generando con dicha gestión inversora.

    La Exposición de Motivos del RD Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, TRLRPFP), al hilo de la naturaleza de estos fondos, recoge que:

    "La configuración de los fondos de pensiones se sitúa en su modalidad genuina de fondos externos a las empresas o entidades que los promuevan, adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de éstas, carentes de personalidad jurídica e integrados por los recursos afectos a las finalidades predeterminadas en los planes de pensiones adscritos".

    Por su parte el artículo 2 del citado TRLRPFP los define como:

    "patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a los Planes de Pensiones cuya gestión, custodia y control se realizará de acuerdo con la presente Ley".

    En todo caso, carecen de personalidad jurídica y así lo afirma el artículo 11.1 del TRLRPFP siendo una de sus más esenciales características la existencia de una escisión entre la titularidad del patrimonio (que corresponde a los partícipes y beneficiarios), la de las facultades de gestión y administración (encomendadas a la Entidad Gestora con el concurso de un Depositario) y la supervisión de una Comisión.

    Finalmente, el artículo 30 confirma que:

    "Los fondos de pensiones constituidos e inscritos según lo requerido por la presente Ley, estarán sujetos al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen cero teniendo, en consecuencia, derecho a la devolución de las retenciones que se les practiquen sobre los rendimientos del capital mobiliario"
El TEAR, al analizar la cuestión, ha llegado a la conclusión que, dado que los Fondos de Pensiones no ejercen una actividad empresarial (no ordenan por cuenta propia los medios de producción materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios) sino que son un patrimonio separado e independiente de las entidades que los promueven y gestionan, careciendo de personalidad jurídica, con una regulación tributaria específica y siendo integrados por los recursos afectos a la función de previsión social, cuya propiedad es de los partícipes, si bien es gestionada por la entidad gestora contratada al efecto, por cuya actividad recibe una retribución, la totalidad de los ingresos que obtienen (intereses de inversiones en activos financieros, dividendos derivados de las participaciones adquiridas o variaciones patrimoniales) no participan de la naturaleza de actividad económica, lo cual le ha llevado a concluir que "la ausencia de la naturaleza de empresario de los Fondos de Pensiones imposibilita la inclusión de los mismos en el registro de grandes empresas", disponiendo la rectificación del acuerdo de modificación censal que se impugnó.

    Ante este criterio del TEARA, los argumentos que expone el Director del Departamento de Inspección se centran en afirmar que la determinación del "volumen de operaciones" de una entidad, además que en relación al IVA, tiene repercusión para otros aspectos como es el caso del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades; por ello, independientemente de los argumentos que ha venido defendiendo (...) en el marco de todas las actuaciones (que es una entidad que no efectúa entregas de bienes o prestaciones de servicios a efectos del IVA por lo que no puede tener volumen de operaciones según lo dispuesto en el artículo 121 LIVA), considerando que aquí lo que se está analizando es el Impuesto sobre Sociedades, y particularmente, las obligaciones de satisfacer pagos fraccionados en el ámbito del mismo, la principal de sus argumentaciones se centra en que, para los períodos impositivos que se iniciasen a partir del 1 de enero de 2013, en virtud de la modificación introducida con la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, los Fondos de Pensiones habían quedado expresamente excluidos de la obligación de satisfacer el pago fraccionado mínimo establecido en el RD Ley 12/2012, de 30 de marzo, "lo que supone que se está reconociendo de forma específica el que dichas entidades pueden verse sometidas al sistema de pago fraccionado del artículo 45.3 del citado Texto Refundido (actualmente, el artículo 40.3 de la Ley 27/2014), cuando cumplan los requisitos para ello".

    Partiendo de que la obligación de efectuar pago fraccionados en el IS conforme a lo previsto en el artículo 45.3 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) se establece anualmente en la Ley del Presupuestos - en el caso presente, el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Aragón objeto de la reclamación es el año 2014 - se cita el artículo 68 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, que señala que:

    "(...) Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014.(...)".

    En base a todas estas argumentaciones, el Director recurrente concluye:

    (...) el legislador reconoce expresamente que las entidades referidas en el número 6 del artículo 28 del Texto Refundido tienen volumen de operaciones a los efectos del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligadas a efectuar el pago fraccionado conforme a la modalidad del artículo 45.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, cuando el citado volumen de operaciones supere durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo la cantidad de 6.010.121,04 euros, si bien las excluye del pago mínimo establecido por el Real Decreto-ley 12/2012.

    La D.F 7ª de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que adopta diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica modifica el artículo Primero. Cuatro del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducían medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, que queda finalmente redactado:

    "Cuatro. La cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 2013 sea al menos veinte millones de euros, no podrá ser inferior, en ningún caso, al 12 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.

    No obstante, el porcentaje establecido en el párrafo anterior será del 6 por ciento para aquellas entidades allí referidas, en las que al menos el 85 por ciento de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, para sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 y 22 o la deducción prevista en el artículo 30.2, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    Lo dispuesto en este número no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 4, 5 y 6 del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

    Teniendo en cuenta qué es lo que se recoge en el aludido artículo 45.3 TRLIS (que los pagos fraccionados podrán hacerse, y a opción del sujeto pasivo, de la forma general establecida en el artículo 45.2 TRLIS o sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley) y que, entre "las entidades a las que se refieren los apartados 4, 5 y 6 del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades", están los Fondos de Pensiones (artículo 28.6 TRLIS concretamente) tanto la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la delegación Especial de la AEAT en Aragón como el propio Director del Departamento de Inspección Tributaria y Financiera concluyen que el precepto indicado significa que los Fondos de Pensiones son entidades que pueden verse sometidas al sistema de pago fraccionado previsto en el artículo 45.3 TRLIS.

    Este Tribunal Central entiende que, efectivamente, la obligación de satisfacer un pago fraccionado mínimo establecida en el recogido Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo está establecida con independencia del tipo de gravamen al que esté sometida la entidad afectada, por cuanto la Ley contempla, como única excepción un porcentaje inferior para calcular el pago fraccionado mínimo (del 12% al 6%) para aquellas entidades en las que, al menos, el 85% de sus ingresos se corresponde con rentas exentas por aplicación de algún método para evitar la doble imposición o bien con dividendos de fuente interna con derecho a la deducción por doble imposición plena. Es decir, si no se hubiera introducido el último inciso que excluye de la obligación de satisfacer pago fraccionado mínimo a las entidades a que se refieren los apartados 4, 5 y 6 del artículo 28 TRLIS - debería admitirse que tanto las Instituciones de Inversión Colectiva como los Fondos de Pensiones hubieran quedado obligados a realizar el pago fraccionado mínimo en función de su resultado contable positivo y en la medida en que concurrieran las circunstancias señaladas:

    - Que determinen sus pagos fraccionados en función de la base imponible en los términos que señala el artículo 45.3 TRLIS porque les resultase obligatorio por cumplir la condición que para ello se recoge en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

    - Que su importe neto de la cifra de negocios correspondiente a los doce meses anteriores a la fecha en que se iniciase el período impositivo al que correspondiese el pago fraccionado fuera de, al menos, 20 millones de euros.

    Siendo más concretos, para el dicho ejercicio 2014 resultaba de aplicación el artículo 68 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, según el cual:

    "Artículo 68. Pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades.

    Respecto de los períodos impositivos que se inicien durante el año 2014, el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, será el 18 por ciento para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. Las deducciones y bonificaciones a las que se refiere dicho apartado incluirán todas aquellas otras que le fueren de aplicación al sujeto pasivo.

    Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

    Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014.

    A efectos de la aplicación de la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.Primero.Uno del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, y en el artículo 2.Tercero de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras."

    En consecuencia, este TEAC entiende como el Director del Departamento y la Unidad de Gestión de Grandes de Empresas de Aragón que el legislador reconoce expresamente que las entidades referidas en los números 5 y 6 del artículo 28 del Texto Refundido, es decir las instituciones de inversión colectiva y los fondos de pensiones, tienen un "volumen de operaciones" a los efectos del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que admite que son entidades que podían quedar obligadas a efectuar el pago fraccionado del Impuesto de acuerdo con la modalidad del artículo 45.3 TRLIS lo cual sólo es posible si cuentan con un volumen de operaciones superior, durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo, a la cantidad de 6.010.121,04 euros (aun cuando el resultado a ingresar sea igual cero al calcularse en función de un porcentaje sobre el tipo de gravamen, que es cero), si bien las excluye del pago mínimo establecido por el Real Decreto-ley 12/2012.

    Hay que destacar que con anterioridad a la referida modificación (que como ya se ha dicho se introdujo con la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, y en función de la versión inicial del citado Real Decreto Ley 12/2012 en la que no se incluía el inciso de exclusión de las entidades a las que se refería el artículo 28.5 y 28.6 TRLIS, los Fondos de Pensiones que reunían los requisitos para tener que efectuar el pago fraccionado mínimo establecido en el citado Real Decreto Ley estuvieron obligados a realizar el segundo pago fraccionado mínimo de dicho ejercicio, al ser en dicho momento cuando entró en vigor su obligatoriedad (sin perjuicio de su devolución posterior al tener tipo cero) ya que se entendía que tienen importe de cifra de negocios y, por tanto, volumen de operaciones a efectos de dicho pago fraccionado mínimo, siendo sólo a partir de enero de 2013, en virtud de modificación, cuando se les excluyó de dicha obligación y por tanto del ingreso correspondiente; luego es claro, a juicio de este Tribunal Central, que el legislador entiende que los fondos de pensiones sí tienen volumen de operaciones a efectos del articulo 121 de la Ley del IVA, ya que en otro caso no hubiera sido necesario la exclusión de los mismos de los pagos fraccionados mínimos a través de la referida modificación del Real Decreto Ley 12/2010 operada por la Disposición final séptima de la Ley 16/2012 expuesta. (...)

    Es cierto que, en este caso, ya estaba en vigor la Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley 27/2014, de 27 de noviembre, que se expresa en su artículo 40.3 en términos similares al 45.3 TRLIS estableciendo:

    Los pagos fraccionados también podrán realizarse , a opción del contribuyente , sobre la parte de la base imponible del período de los 3 , 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

    Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1 . En estos supuestos , el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

    Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural.

    En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.

    El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes , en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.

    No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

    La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

    Asimismo, en la Disposición Adicional 14ª de la misma LIS se establece:

    1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

    a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.

    Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.

    En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

    En el caso de Empresas Navieras a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 76, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

    En el caso de las Empresas Navieras que tributan por el Régimen Especial en función del Tonelaje establecido en el Capítulo XVI de esta Ley, los pagos fraccionados se calcularán sobre el importe de la base imponible obtenida con arreglo a lo establecido en el artículo 114.1 de esta Ley.

    Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

    b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

    2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.

    La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.

    De acuerdo con lo expuesto, y teniendo en cuenta el matiz que sigue recogiendo la DA 14 LIS, este Tribunal entiende que debe mantener el criterio expuesto en la Resolución de 15 de octubre de 2018 ya citada y sostener que el legislador sigue reconociendo expresamente que las entidades referidas en los números 3, 4 y 5 de la LIS, entre las que se encuentran las IIS así como los fondos de pensiones, tienen un "volumen de operaciones" a los efectos del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que admite que son entidades que podían quedar obligadas a efectuar el pago fraccionado del Impuesto de acuerdo con la modalidad del artículo 40.3 LIS lo cual sólo es posible si cuentan con un volumen de operaciones superior, durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo, a la cantidad de 6 millones de euros si bien las excluye del pago mínimo establecido - para el año 2018 mediante la Ley 6/2018, de 3 de julio.

    Conviene remarcar que este criterio ya quedó expuesto en nuestra resolución de 23 de marzo de 2021 (6046/2019) por lo que cabe concluir que es ya doctrina de este Tribunal Central.

    Por lo expuesto. Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

Legislación

Art. 40 Ley 27/2014 LIS. El pago fraccionado.
DA. 14ª Ley 27/2014 LIS. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
Art. 121 Ley 37/1992 LIVA. Determinación del volumen de operaciones.