Resolución TEAC 01516/2021. Prueba de que las facturas emitidas responden a servicios efectivamente realizados.
| Resolución: 01516/2021 - Fecha: 25/10/2022 |  |
| Calificación: No vinculante | Unidad resolutoria: TEAR de Baleares |
ASUNTO:
Impuesto sobre Sociedades. Prueba de que las facturas emitidas responden a servicios efectivamente realizados. Acta notarial de manifestaciones.CRITERIO
La valoración de la fuerza probatoria del acta notarial de manifestaciones de los trabajadores de la empresa conforme a las reglas de la sana crítica (artículo 376 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil) no puede obviar la clara y evidente situación de dependencia e interés laboral que existe entre los trabajadores y la reclamante, por lo que no aprecia fuerza probatoria en sus manifestaciones, dirigidas únicamente a favorecer a la empresa para la cual trabajan.RESOLUCIÓN:
En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general. Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 y 2017, con número de referencia A02 ...0 , y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo (IS) y períodos (2016 y 2017), con número de referencia A51 ...2 . La cuantía de la presente reclamación se determina en 6.074,83 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la liquidación correspondiente al IS, ejercicio 2016 (5.418,99 euros de cuota + 655,84 euros de intereses de demora)ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada: | Reclamación | F. Inter. | F. Entra |
| 07-01516-2021 | 09/06/2021 | 14/06/2021 |
| 07-02066-2021 | 09/06/2021 | 05/08/2021 |
| 07-02999-2021 | 15/11/2021 | 24/11/2021 |
| 07-03132-2021 | 15/11/2021 | 11/12/2021 |
"Esta inexistencia real de los servicios (que el interesado alega haber prestado), viene determinada por los hechos puestos de manifiesto durante la comprobación y ya descritos: - El concepto de las facturas en el ejercicio 2016 "honorarios de gestión realizados en el mes de XXX" y en el ejercicio 2017 "servicios de intermediación inmobiliaria y captación de clientes", es tan vago y genérico que no permite determinar el supuesto servicio prestado, no se remiten a un contrato, encargo, presupuesto o documentación auxiliar que pudiera complementar esa descripción. - El importe de las facturas, siempre coincidente, asciende a 3.000,00 euros en el ejercicio 2016 y a 1.500,00 euros en el ejercicio 2017, emitidas al final de cada mes. - Por el contrario, las facturas con número 9/2016, 5/2017 y 20/2017 emitidas a XZ se refieren a un proyecto concreto ("Honorarios de gestión realizados en el proyecto ...", "Comisión por intermediación inmobiliaria proyecto ......Sr. ..., Proyecto de ..., el importe es distinto en cada caso (334,75, 633,95 y 890,40) y las fechas puntuales (31/08/2016, 20/04/2017 y 14/12/2017). - No hay una explicación razonable para el hecho de que si las facturas correspondiesen a servicios efectivamente prestados nada hubiera costado al obligado mencionar en el marco de qué proyecto se habían prestado, como si hizo en las facturas n.º 9/2016, 5/2017 y 20/2017 emitidas a XZ SL. Además, cabe suponer que se habrían emitido con la fecha de prestación de los servicios (como si se hizo en las facturas n.º 9/2016, 5/2017 y 20/2017) y no al final de cada mes. - El contenido (y el formato) del resto de facturas emitidas en 2016 y 2017 a otros clientes es diferente al de las emitidas a XZ SL, mencionando los kilómetros recorridos, repercusión de gastos incurridos o mencionando expresamente los "servicios de intermediación inmobiliaria y captación de clientes" referidos a una propiedad inmobiliaria concreta. - El obligado manifiesta haber realizado para XZ SL en 2016 una serie de servicios (gestión comercial de clientes de habla alemana e inglesa; asesoramiento concertado en la elaboración de contratos de prestación de servicios para clientes de proyectos de arquitectura y project management; intermediación en la captación de nuevos clientes para el despacho y elaboración de planes de marketing y campañas publicitarias) de los que la Inspección solicitó, sin éxito, documentación concreta (identificación de clientes, correos electrónicos, documentación de las campañas publicitarias,...;). - El obligado, respecto al ejercicio 2017 manifestó que sólo solo "trabajó con PPQ durante momentos puntuales del año", sin embargo, emitió una factura cada mes desde junio a diciembre (ambos incluidos) por unos honorarios de 1.500,00euros cada una de ellas. El propio obligado tributario, con sus manifestaciones, está reconociendo que estas 7 facturas emitidas a XZ SL no contienen una prestación real de servicios. Por el contrario, las facturas 5/2017 y 20/2017 emitidas a XZ sí se corresponden con trabajos puntuales e identificados en la factura. - Respecto de la documentación solicitada por la Inspección, el obligado tributario se limitó a efectuar una serie de comentarios sobre las facturas emitidas, pero no aportó ningún soporte documental que permita, ni tan siquiera mínimamente, acreditar la realidad de los supuestos servicios. Lo aportado ha consistido en fichas de fincas, propuestas de mandatos de venta, pdf con resumen de fincas, en las que no aparece el nombre del obligado, de XZ o de PPQ; se han aportado correos electrónicos cuyo mail es ... (correspondiente a LM), en los que no aparece el nombre de XZ o de PPQ. - En definitiva, ninguno de los documentos aportados hace mención a reuniones, conversaciones, encargos, trabajos o interactuaciones con XZ SL. Es más, toda esta documentación que el obligado ha aportado para tratar de justificar que prestó efectivamente servicios a XZ SL hace referencia a trabajos realizados para la entidad LM SL (razón social de la entidad cuya única socia y administradora es Btz, a quien se refieren todos los correos aportados), por lo que el propio obligado está confirmando tácitamente que solo trabajó para esta entidad en los años comprobados, lo que vienen a corroborar las conclusiones de la Inspección sobre la inexistencia de servicios efectivamente prestados a la entidad vinculada XZ SL.
El TEAC, en resolución de 20/07/2017, señala: "Atendida la definición del tipo establecida por la norma legal, es claro que el incumplimiento de la obligación de facturación constituye la emisión de facturas con datos falsas o falseados, por quien ejerce una actividad empresarial o profesional, como por quien realmente no la ejerce, pues ambas actuaciones vulneran los deberes de facturación que aquella norma impone a los sujetos pasivos, sean o no estos empresarios o profesionales. Así, de aceptarse las tesis de la reclamante, los hechos descritos tampoco podrían, en su caso, ser constitutivos de delito de falsedad en documento mercantil, pues bajo la misma argumentación podría sostenerse entonces que ninguna actividad mercantil habría ejercido aquél, interpretación ésta que ningún Tribunal del orden penal ha tenido a bien considerar. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones anteriores, como la de 5 de octubre de 2011, RG 2034/2010, cuyo criterio ha sido confirmado por sentencia del Tribunal Constitucional de 25 de junio de 2015, recurso de amparo 6280/2012. Sólo cabe, por tanto, desestimar la alegación de la interesada."
ESTRUCTURA ECONÓMICA INEXISTENTE PARA EL DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD BIENES DE INVERSIÓN El Sr. Axy no aportó el libro registro de bienes de inversión, ni facturas que amparen alguna compra de bienes necesarios para el desarrollo de la actividad. GASTOS DE LA ACTIVIDAD En la contabilidad aportada por el Sr. Axy empiezan a registrarse gastos a partir de octubre de 2016 (excepto uno puntual el 30/04/2016 de combustible que pudiera ser de calefacción). Las facturas emitidas a XZ mensuales de enero a agosto de 2016 son anteriores a los indicios de posible desarrollo de una actividad que supone la existencia de gastos. A partir de octubre de 2016 se contabilizan gastos de diseño de logo, impresora, ratón, iPhone, alquiler de oficina, que presuponen el inicio de la actividad. El Sr. Axy tampoco tiene personal contratado a su nombre en ningún ejercicio. El Sr. Axy no contabilizó en 2016 ni en 2017 ningún gasto por consumo de telefonía móvil, fija o internet cuando, de prestar los servicios que manifiesta haber prestado a XZ SL, debiera ser éste un gasto básico para su actividad que, según sus propias manifestaciones, consiste en esencia en relacionarse con clientes de forma telemática. Tampoco registró, en los ejercicios 2016 y 2017, ningún gasto por atención a clientes, ninguna comida con posibles compradores/vendedores de inmuebles ni gasto ninguno por desplazamientos fuera de Mallorca, cuando por el importe de los importes facturados mensualmente a XZ SL por captación de clientes éstos debieran ser de alto poder adquisitivo y presumiblemente, al menos parte de ellos, residentes fuera de la isla. El TEAC, en resolución de 11/09/2017, señala: "Este Tribunal considera, coincidiendo con la Inspección, que todos los hechos apuntados constituyen indicios claros que conjuntamente atestiguarían la falsedad de las facturas emitidas por el Sr. Jx.... Al respecto resulta pertinente traer a colación la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20 de julio de 2010 ..., que distingue entre medios de prueba directos e indirectos o indiciarios. Se indica en el Fundamento de Derecho Quinto de tal Resolución lo que sigue: "QUINTO: En relación con la primera de estas cuestiones, en sede de prueba, una primera gran distinción es la que se establece entre los medios de prueba directos e indirectos o indiciarios. La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente. La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial." Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en el art. 108 LGT: « Artículo 108. Presunciones en materia tributaria. 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ». Conforme a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible. b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse. c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada: * Que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y * Que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar. Así, la Sentencia del TS de fecha 11/02/2005, entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que la "doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria." Y en efecto, los hechos plasmados por la Inspección en el acuerdo impugnado permiten razonar y concluir de forma lógica sobre la falsedad de las facturas emitidas por el interesado a la sociedad Y. Las pruebas apuntadas conducen a afirmar la imposibilidad de que el Sr. Jx... llevase a efecto las ejecuciones reflejadas en aquellas facturas. Recordemos que por parte de la Inspección se constata que el Sr. Jx... sólo tenía un empleado; no tenía local propio afecto a su actividad, sino que la ejercía en sede de su cliente; el importe de las facturas cobradas no permanecía en sus cuentas, sino que era retirado inmediatamente por él mismo o personas afines..., datos todos ellos especialmente reveladores a juicio de este Tribunal, y que atestiguarían la falsedad de las facturas emitidas. En cuanto a las alegaciones del interesado, tal y como se adelantó, aduce que sólo se han empleado suposiciones y conjeturas para imputar la falsedad de las facturas. En particular, en cuanto al empleo de los ratios de la Central de Balances del Banco de España, considera inadecuada su utilización al ser datos inciertos y no extrapolables, lo que le ocasiona una situación de indefensión, pues consisten en estadísticas que no merecen la suficiente confianza y no en hechos constatados, por lo considera que la Inspección no ha probado nada. Y que, en definitiva, no se puede basar la imposición de sanciones tributarias en meras suposiciones, remisión a estadísticas o datos comparativos que en ningún caso son extrapolables a su caso. Pues bien, en relación con lo alegado, hay que señalar en primer lugar que el interesado centra sus motivos de oposición en la utilización de las estadísticas de la Central de Balances del Banco de España, cuando lo cierto es que, en lo que atañe a la prueba de que el obligado tributario emitió facturas falsas o falseadas, la Inspección enumera toda una serie de hechos conocidos a lo largo de las actuaciones que constituyen indicios válidos a juicio de este Tribunal para sostener la conclusión de la Inspección. La utilización de dichas estadísticas no deja de ser una manera aproximada de determinar lo que serían las cifras normales de facturación a partir de los medios que ha acreditado disponer el obligado tributario para la realización de su trabajo y que ponen de manifiesto elevadas disparidades de cifras, que van más allá del margen de error que puede haber en toda estadística, y que, si bien valorada dicha información por sí sola no debería considerarse suficiente para concluir la imposibilidad de que el obligado haya realizado los trabajos facturados, sí que sirve como una prueba más, a tener en cuenta junto con el resto de indicios de acuerdo con el principio de valoración conjunta, expuestos anteriormente, y que son conducentes a una única conclusión cual es la de la falsedad de las facturas. El contribuyente señala que la Inspección se basa en "meras sospechas de posibles trabajos no efectuados con la única base de unas estadísticas no fiables que causan indefensión", obviando de manera sorprendente el resto de indicios puestos de manifiesto, y que desde luego constituyen hechos conocidos perfectamente acreditados conducentes a una misma conclusión, cumpliendo así los requisitos de seriedad, precisión y concordancia exigidos por la jurisprudencia para admitir como prueba las presunciones. Por su parte, en ningún caso ha hecho esfuerzo alguno por probar que los hechos conocidos se corresponden a otra realidad, más allá de afirmar de manera reiterada que los trabajos se llevaron a cabo. La Inspección, por otra parte, no niega que el contribuyente haya realizado trabajos, pero eso sí, de acuerdo a su verdadera capacidad productiva. De ahí que todas las facturas emitidas por el recurrente deban ser consideradas falsas, en la medida en que contienen datos falsos o falseados, al no reflejar de manera exacta y precisa el servicio prestado por el que se emite o el precio verdadero de ese servicio percibido por el prestador del mismo: los importes de cada una de ellas han sido inflados o no reflejan servicios verdaderamente prestados por el contribuyente, dada la imposibilidad manifiesta de, teniendo en cuenta sus medios, obtener semejante volumen de facturación. SEXTO: Acreditada así la falsedad de las facturas emitidas por el interesado en el ejercicio de su actividad económica, procede a continuación determinar la base de la sanción por la conducta infractora tipificada en el art. 201 LGT, teniendo en cuenta que, conforme al segundo párrafo del art. 201.3 LGT: "La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción."" En lo relativo a la Carga de la prueba, cabe poner de relieve lo siguiente: La Inspección, en relación con facturas emitidas por otras entidades del grupo PPQ, ha probado que no se trataba de servicios efectiva y realmente prestados, siendo las características similares a nuestro caso, y en todas ellas han sido admitidos los hechos.
A efectos probatorios debemos poner de manifiesto que la LGT, en su artículo 105.1 establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil. Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización e interpretación por reiterada Jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13/12/ 1989, 06/06/1994, 13/10/1998 y 26/07/1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (norma ésta a la que se remite el ordenamiento tributario, según el artículo 106.1 de la LGT), que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 19/03/2007, en su fundamento de Derecho tercero: "TERCERO.- (...) Cualquiera de las partes tiene la facultad de proponer y practicar pruebas en el proceso. El problema es determinar quién debe soportar el riesgo de la falta de prueba. (....) El onus probandi, señala la jurisprudencia, no tiene otro alcance que la de determinar las consecuencias de la falta de prueba (STS 9 abr. 1996). El Juez o Tribunal está obligado a fallar en todo caso (art. 1.7 CC); el proceso no puede terminar nunca en un non liquet por falta de prueba y las normas sobre la carga de la prueba determinan contra cuál de las partes ha de fallarse cuando, al final del proceso, no aparezca probado el hecho o los hechos que condicionan el efecto pedido por la parte. Así se concibe la carga de la prueba como «el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia». (...). El reparto de la carga de la prueba entre las partes debe responder a una determinación legal, de ius cogens sustraída a la disponibilidad de las propias partes. (...) la doctrina más reciente de esta Sala (SSTS de 11 de octubre, 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. (...). Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999)"
En el mismo sentido la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20/07/2017, en su fundamento de Derecho cuarto, señala: De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual, las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o relevatio ab onere probandi.
En el presente caso, la Inspección ha acreditado hechos que ponen de manifiesto la inexistencia de servicios prestados por el Sr. Axy a XZ SL, sin que el obligado tributario aportara prueba suficiente para enervar las conclusiones alcanzadas por la Inspección y demostrar los supuestos servicios. Al respecto, en referencia a la emisión de facturas sin sustrato de servicios efectivamente prestados, cabe mencionar lo expuesto en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sentencia 868/2009 de 08/05/2009: " La Inspección acredita hechos suficientes reveladores de la carencia de una infraestructura empresarial mínima necesaria para poder llevar a cabo los trabajos que se pretenden realizados por el emisor de las facturas (ausencia de imputaciones de compras y gastos, ausencia de local y personal asalariado, entre otros aspectos), hechos que permiten desvirtuar la presunción acerca de la prestación de los servicios contenidos en tales facturas, sin que sea suficiente en tales casos con que esté contabilizado el gasto y acreditado el pago efectivo".
Así como también lo determinado por el Tribunal Superior de Justicia de la Rioja en su sentencia de 03/09/2001: "Las empresas emisoras de las facturas controvertidas despliegan una existencia mercantil de muy dudosa efectividad, carecen de personal y de bienes adecuados a la prestación de servicios, por lo que las facturas no pueden servir de base para justificar la deducción de los gastos." En estos términos, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Illes Balears, en resolución de 30/07/2010, en un caso de emisión de facturas falsas: "de la documentación recogida en el anterior fundamento jurídico este Tribunal infiere, pese a la dificultad que implica la prueba de algo negativo, cual es la circunstancia de no haber existido una concordancia de voluntades encaminadas a una prestación de servicio, que obliga a que tal prueba sea siempre de carácter indiciario, que ha quedado suficientemente acreditado que la entidad reclamante creó una apariencia de prestación de servicio a favor de otra entidad mediante la emisión de facturas sin que hubiere servicio alguno pactado entre las partes, (...) Así, este Tribunal entiende que existe un cúmulo de indicios en una sola dirección inculpatoria que se puede estimar como prueba completa, pues en palabras del Tribunal Supremo en palabras del Tribunal Supremo (sentencia de 17 de noviembre de 1999) "un indicio es, por definición, equívoco respecto al conocimiento del hecho que "indica" aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".
Tal y como señala la Audiencia Nacional en sentencia de 17/09/2008, "A la vista de las actuaciones efectuadas, este Tribunal debe llegar ahora a la conclusión, tal y como con anterioridad lo hicieron la Inspección y TEARC, que las citadas empresas carecían de la estructura y personal necesario para poder realizar los trabajos facturados." Previamente el Tribunal, había señalado que "ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria, se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven." (...)" Desde el momento que como se infiere del conjunto del expediente administrativo, es posible colegir sin género de dudas el razonamiento lógico jurídico seguido por la Administración a los efectos de proceder a la liquidaciones y sanciones impugnadas, razonamientos que ahora deben ser corroborados por este Tribunal, toda vez que ante el sistemático y solvente acervo de elementos de cargo, las alegaciones de la parte relativas a la falta de diligencia de la administración, la ausencia de prueba, y las meras argumentaciones de carácter fáctico sin acreditación documental alguna, no pueden generar el efecto anulatorio por ella pretendido, pues a ello se opone, la realidad de lo narrado por la Administración, corroborado ad casu a partir del principio de la valoración conjunta de la prueba, del que cabe deducir la realidad de lo expresados por la Administración." (...)
CUARTO.- En el Acuerdo sancionador impugnado se pone de manifiesto lo siguiente (se transcribe, textualmente, lo relevante para la resolución de las cuestiones controvertidas en la presente reclamación): (...) Como ha quedado acreditado en el Acuerdo de liquidación -del que trae causa el presente expediente sancionador y a cuyo contenido nos remitimos para un detalle más pormenorizado de la regularización practicada-, el sujeto pasivo presentó declaración por los periodos comprobados deduciendo indebidamente gastos por servicios cuya efectiva recepción no ha quedado acreditada, dejando de ingresar a la Hacienda Pública la cantidad de 5.419,99 euros y 2.625,00 euros correspondiente al tributo devengado, en los ejercicios 2016 y 2017 respectivamente, solicitando además una devolución improcedente de 6.867,21 euros en el ejercicio 2016 y 6.295,75 euros en el ejercicio 2017. El obligado tributario ha actuado, cuando menos, negligentemente y, por ello, se califica su conducta de punible de infracción, ya que ésta se realiza sin el cuidado y diligencia debido, y de forma voluntaria. Considerando que los hechos descritos en el antecedente tercero de este acuerdo fueron llevados a cabo con conocimiento del obligado tributario, pues él ha deducido indebidamente gastos por servicios cuya efectiva recepción no ha quedado acreditada por los siguientes importes: - 22.528,25 - 10.500,00 En el procedimiento inspector ha quedado probado que se han deducido indebidamente los gastos mencionados dejando de declarar e ingresar la correcta cuota resultante del Impuesto; de esta forma de actuar se puede concluir que lo único que pretendió el obligado tributario es dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente a la Hacienda Pública. II.- Culpabilidad. Considerando que los hechos y circunstancias reflejados en la propuesta-inicio del presente expediente sancionador, que se valoran probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrita, ponen de relieve la conducta constitutiva de la infracción, que fue cometida por el obligado tributario sin el cuidado y diligencia debidos, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. En efecto, la concurrencia de culpa se manifiesta en el hecho de que el obligado tributario presentó declaración deduciendo incorrectamente gastos improcedentes, lo cual pone de relieve, que la voluntad del obligado tributario era la de defraudar a la Hacienda Pública a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley". Profundizando en este concepto, como ha manifestado el TEAC en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido, se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC, n.º 76/1990, de 26 de abril de 1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario debió presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de manera veraz, sin consignar como deducibles partidas de manera improcedente, y eso es perfectamente conocido por el contribuyente. Ha quedado acreditado que la única finalidad era la de defraudar a la Hacienda Pública. La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: - La entidad en acta de conformidad (artículo 156.5 y 144.2 LGT) aceptó el hecho de haber deducido gastos por servicios no recibidos de NP SL y gastos superiores a los acreditados por servicios recibidos de TW, dos entidades vinculadas al obligado tributario, en el ejercicio 2017 por importe de 125.478,00 euros y 180.915,34 euros respectivamente. - La entidad, participada en un 40% por el Sr. Axy junto con su padre en otro 40% (administrador del obligado tributario), deduce unas facturas emitidas por el primero por servicios no prestados, disminuyendo así el beneficio obtenido. - El Sr. Axy no disponía de una estructura económica y organizativa para el desarrollo de su actividad y, sin embargo, emite unas facturas por servicios que no ha podido probar, que son deducidas por la entidad. - En consecuencia, se dejaron de ingresar las cuotas regularizadas por la Inspección. Obteniendo, además, unas devoluciones improcedentes. Considerando que, en virtud de los hechos expuestos y al no quedar amparada por una interpretación razonable de la norma tributaria, ya que la normativa aplicable es precisa y transparente en cuanto a las obligaciones que impone y la conducta que, en consecuencia de ella, debería haber seguido el contribuyente, en cuanto que debió haber presentado la declaración de IS veraz no deduciendo gastos por servicios no recibidos, cumpliendo con su deber de tributar de forma correcta y completa, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de "culpa", a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción. En efecto, como se ha indicado, la concurrencia de culpa se manifiesta en el hecho de que el obligado tributario presentó declaración por el IS de los periodos 2016 y 2017, deduciendo unos gastos por servicios no recibidos que se han descubierto en el procedimiento inspector llevado a cabo respecto de estos ejercicios, aun teniendo obligación de presentar una declaración veraz y completa, lo cual pone de relieve, que la voluntad del obligado tributario era la de defraudar a la Hacienda Pública. A estos efectos, dispone el artículo 183.1 de la LGT: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley". Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo. En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26/10/2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente: (...) III.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT. En el caso que nos ocupa, no cabe exoneración de la responsabilidad por la comisión de una infracción tributaria, conforme establece el citado artículo 179.2.d) de la LGT basándose en una interpretación razonable de la norma porque no es cuestión de interpretar el supuesto de hecho de ninguna norma, sino de no deducir unos gastos por servicios no recibidos. Y esto no puede entenderse como una "interpretación razonable de la norma". (...)
QUINTO.- Frente a los citados actos, la entidad reclamante presenta, en síntesis, las siguientes alegaciones: A) Frenta a la liquidación, alegando que las facturas emitidas por don Axy sí responden a servicios efectivamente realizados XZ y que, por tanto, constituyen gastos deducibles en su base imponible. Se reiteran las alegaciones ya planteadas en el trámite de audiencia concedido por la Inspección. A tal efecto, aporta como prueba acta notarial de de manifestaciones de los trabajadores de la empresa para corroborar que el sr. Axy sí acudía a las Oficinas del XZ, donde participaba de forma activa B) Frente al Acuerdo sancionador, alegando la inexistencia de culpa y la falta de voluntad de defraudar; y que no está suficientemente motivada la culpabilidad del sujeto infractor, reproduciendo a continuación, las misma alegaciones que las utilizadas para enervar los argumentos utilizados por la Oficina Gestora en la liquidación por el IS.FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT. TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho. CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe determinar si las facturas emitidas por don Axy a la entidad XZ responden a servicios efectivamente realizados y si, en consecuencia, debe ser considerados, o no, como gasto deducible en la base imponible del IS de la entidad reclamante en los ejercicios regularizados. La resolución de esta cuestión exige poner de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias: 1º) Existe una evidente vinculación entre el sr. Axy y la entidad XZ SL: el sr. Axy participa en el 40% del capital social de esta y junto con su padre (que también es el administrador de la citada mercantil) ostentan el 80% del capital social. 2º) Los supuestos servicios prestados son facturados con menciones muy genéricas: intermediación inmobiliaria y captación de clientes. No existe información adicional respecto que clientes se han podido captar ni que servicios de intermediación se han efectuado. Esta forma de proceder es distinta a la utilizada respecto a otras facturas emitidas, en las que, a diferencia de estas, sí existe una identificación precisa del servicio facturado (captación cliente sr. Schroder, proyecto ses Gaviotes) Además, El contenido y el formato del resto de facturas emitidas en 2016 y 2017 a otros clientes es diferente al de las emitidas a XZ SL; en estas otras se mencionan los kilómetros recorridos, la repercusión de gastos incurridos y el servicio facturado vinculado a una propiedad inmobiliaria concreta. 3º) La facturación se realiza por cantidades iguales cada mes. 4º) No se ha aportado a la Inspección actuante la totalidad de la documentación requerida a fin de probar, en contra de lo argumentado por esta, que la mencionada facturación sí responde a servicios efectivamente realizados. 5º) No constan gastos acreditados por el sr. Axy que puedan refrendar la existencia de una mínima estructura económica que permita prestar los servicios presuntamente facturados a la entidad XZ. La Inspección acredita hechos suficientes reveladores de la carencia de una infraestructura empresarial mínima necesaria para poder llevar a cabo los trabajos que se pretenden realizados por el emisor de las facturas (ausencia de imputaciones de compras y gastos, inexistencia de justificación de desplazamientos para visitar clientes o inmuebles,...) En definitiva, y tal y como señala el artículo 105 de la LGT, la carga de la prueba corresponde a la reclamante; y, vista la documentación e información que obra en el expediente, esta (la entidad XZ) no ha podido demostrar la realidad de los servicios cuya deducibilidad pretende en el IS de los ejercicios regularizados. Y es la propia entidad recurrente la que debería aportar la máxima documentación posible para justificar la realidad de estos servicios atendiendo al principio de facilidad probatoria, como así se desprende de la doctrina del TEAC en su resolución, entre otras, de fecha 18 de septiembre de 2018, al establecer en su Fundamento de Derecho Segundo: (...) El artículo 105 LGT establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", puntualizando que "los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil. Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000,19 de marzo de 2007 y 14 de enero de 2010 entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria'". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". En consecuencia con lo expuesto, en el caso que nos ocupa es claro que la prueba de haber soportado las retenciones cuya devolución se reclama corresponde a los reclamantes, prueba que deberá valorarse según los criterios expuestos, por lo que es ajustado a derecho que la Oficina Gestora exija a los reclamantes que acrediten la realidad de las retenciones que en las declaraciones presentadas dicen haber soportado. (...)
Por el contrario, la Inspección ha acudido a demostrar la inexistencia de los citados servicios facturados por el sr. Axy a través de la prueba indiciaria. Prueba indiciaria ampliamente reconocida por la jurisprudencia de nuestros Tribunales de Justicia. Sirva como ejemplo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears de fecha 12 de febrero de 2021 (número de recurso 537/2019 y número de resolución 104/2021) al establecer el Fundamento de Derecho Segundo: (...) En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar aquello que defiende su postura y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración. Esta Sala, a partir de la valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta, considera que se acredita la condición del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su residencia en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente. (...) Entendemos que estos indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en España, sino que además era titular de establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde estaba de alta como autónomo. La validez del uso de las presunciones en el ámbito de la inspección tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo. Por consiguiente, dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria, debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005-. El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente: 1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración. 2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva. 3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes. 4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión. 5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos. 6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia. Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente (...)
QUINTO.- Ante este Tribunal, la entidad reclamante aporta acta notarial de manifestaciones de los trabajadores de esta empresa en la que éstos manifiestan que el sr. Axy sí que prestaba servicios reales a la entidad reclamante y que acudía regularmente a las Oficinas del XZ. Respecto de esta acta notarial, debe ponerse de manifiesto que constituye un simple testimonio. El artículo 376 de la Ley 1/2000, de 7 enero, de Enjuiciamiento Civil, dispone que los tribunales valorarán la fuerza probatoria de las declaraciones de los testigos conforme a las reglas de la sana crítica, tomando en consideración la razón de ciencia que hubieren dado, las circunstancias que en ellos concurran y, en su caso, las tachas formuladas y los resultados de la prueba que sobre éstas se hubiere practicado. Reglas de la sana crítica que, al no estar codificadas, "han de ser entendidas como las más elementales directrices de la lógica humana" (sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 1998). Adicionalmente, establece el artículo 377 del mismo texto legal Artículo 377. Tachas de los testigos. 1. Con independencia de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 367, cada parte podrá tachar los testigos propuestos por la contraria en quienes concurran algunas de las causas siguientes: 1.º Ser o haber sido cónyuge o pariente por consanguinidad o afinidad dentro del cuarto grado civil de la parte que lo haya presentado o de su abogado o procurador o hallarse relacionado con ellos por vínculo de adopción, tutela o análogo. 2.º Ser el testigo, al prestar declaración, dependiente del que lo hubiere propuesto o de su procurador o abogado o estar a su servicio o hallarse ligado con alguno de ellos por cualquier relación de sociedad o intereses. 3.º Tener interés directo o indirecto en el asunto de que se trate. 4.º Ser amigo íntimo o enemigo de una de las partes o de su abogado o procurador. 5.º Haber sido el testigo condenado por falso testimonio. 2. La parte proponente del testigo podrá también tachar a éste si con posterioridad a la proposición llegare a su conocimiento la existencia de alguna de las causas de tacha establecidas en el apartado anterior.
Por tanto, la valoración que debe hacer este Tribunal del testimonio aportado no puede obviar la clara y evidente situación de dependencia e interés laboral que existe entre los trabajadores y la reclamante, en lo términos que señala el antedicho artículo 377 de la LEC, esto es, de conformidad con las reglas de la sana crítica, esta Sede entiende que los firmantes del testimonio aportado como prueba estaban en una situación de clara falta de independencia respecto a la sociedad, por lo que no aprecia fuerza probatoria en sus manifestaciones, dirigidas únicamente a favorecer a la empresa para la cual trabajan. Como señala el TEAC en su resolución de 17 de julio de 2014 (00/2279/2011), en la valoración de este medio probatorio, "debe tenerse en cuenta las relaciones personales del testigo con las partes, con los hechos que declara y con el resto de las circunstancias concurrentes". En consecuencia, las alegaciones de la entidad reclamante respecto de la liquidación recurrida deben desestimarse. SEXTO.- Por último, debe analizarse el acuerdo sancionador impugnado, y, en concreto, si el citado acuerdo está suficientemente motivado en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor. El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece: "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio . La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que: "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad." En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que "a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto. Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que señala "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente. En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante): (...) En efecto, la concurrencia de culpa se manifiesta en el hecho de que el obligado tributario presentó declaración deduciendo incorrectamente gastos improcedentes, lo cual pone de relieve, que la voluntad del obligado tributario era la de defraudar a la Hacienda Pública a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley". Profundizando en este concepto, como ha manifestado el TEAC en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido, se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC, n.º 76/1990, de 26 de abril de 1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario debió presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de manera veraz, sin consignar como deducibles partidas de manera improcedente, y eso es perfectamente conocido por el contribuyente. Ha quedado acreditado que la única finalidad era la de defraudar a la Hacienda Pública. La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: - La entidad en acta de conformidad (artículo 156.5 y 144.2 LGT) aceptó el hecho de haber deducido gastos por servicios no recibidos de NP SL y gastos superiores a los acreditados por servicios recibidos de TW, dos entidades vinculadas al obligado tributario, en el ejercicio 2017 por importe de 125.478,00 euros y 180.915,34 euros respectivamente. - La entidad, participada en un 40% por el Sr. Axy junto con su padre en otro 40% (administrador del obligado tributario), deduce unas facturas emitidas por el primero por servicios no prestados, disminuyendo así el beneficio obtenido. - El Sr. Axy no disponía de una estructura económica y organizativa para el desarrollo de su actividad y, sin embargo, emite unas facturas por servicios que no ha podido probar, que son deducidas por la entidad. - En consecuencia, se dejaron de ingresar las cuotas regularizadas por la Inspección. Obteniendo, además, unas devoluciones improcedentes. Considerando que, en virtud de los hechos expuestos y al no quedar amparada por una interpretación razonable de la norma tributaria, ya que la normativa aplicable es precisa y transparente en cuanto a las obligaciones que impone y la conducta que, en consecuencia de ella, debería haber seguido el contribuyente, en cuanto que debió haber presentado la declaración de IS veraz no deduciendo gastos por servicios no recibidos, cumpliendo con su deber de tributar de forma correcta y completa, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de "culpa", a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción. En efecto, como se ha indicado, la concurrencia de culpa se manifiesta en el hecho de que el obligado tributario presentó declaración por el IS de los periodos 2016 y 2017, deduciendo unos gastos por servicios no recibidos que se han descubierto en el procedimiento inspector llevado a cabo respecto de estos ejercicios, aun teniendo obligación de presentar una declaración veraz y completa, lo cual pone de relieve, que la voluntad del obligado tributario era la de defraudar a la Hacienda Pública.
El contenido del Acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en la no acreditación de la realidad de los servicios prestados por el sr. Axy a la reclamante, circunstancia que ha motivado la contabilización y deducción en la base imponible del IS de un gasto que no tiene la consideración de deducible. En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente. No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes. En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente: "Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección Tributaria de la AEAT pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto, respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada, en los términos anteriormente expuestos. Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011). También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado: (...) Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora: "QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent: "El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.". El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué: "Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre." Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol). Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"
Y también en la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2022 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta "La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."
señala que la sanción está suficientemente motivada. Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación "Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".
También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo. En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación y debe confirmarse el Acuerdo sancionador impugnado. Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
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