Resolución: 00201/2020 - Fecha: 25/01/2022
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas: Ley 49/2002 Entidades Sin Fines Lucrativos y Mecenazgo 20.2

                                            
    En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.


    PRIMERO.- El día 13/01/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación interpuesta en 08/01/2020 contra el acto administrativo de liquidación nº de referencia A23-...46 dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 17 de diciembre de 2019, referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, derivado de acta A02 y número de referencia nº. ...46, e importe de 21.564.834,37 euros (cuota 18.326.899,89 e Intereses de Demora 3.237.934,48).

    SEGUNDO.- Con fecha 17 de diciembre de 2019 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación de la misma fecha relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, derivado de acta de disconformidad A02 y número de referencia:...46, complementada por Informe ampliatorio, suscritos en fecha 22 de mayo de 2019, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

    1º.- Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron mediante Comunicación de inicio de 21/06/2018 notificada el mismo día a la entidad XZ SA por los siguientes conceptos y periodos:

CONCEPTOS	PERIODOS
Impuesto sobre Sociedades	2013 a 2016
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO	06 2014 a 12 2016

    La extensión de las actuaciones inspectoras ha sido la siguiente: según la Comunicación de inicio, las actuaciones de comprobación e investigación tienen carácter general, de acuerdo con los artículos 148 de la Ley 58/2003 y 178.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/200, de 27 de julio (en adelante RGAT).

    Dichos conceptos y periodos han sido regularizados conforme al detalle de actas de conformidad (modelo A01) y de disconformidad (A02) formalizadas en fecha de 22 de mayo de 2019, y actos de liquidación que se indican a continuación, haciéndose constar igualmente detalle del recurso o reclamación interpuesto:

CONCEPTOS	PERIODOS	Acta	Liquidación	Reclamación
Impuesto sobre Sociedades	2013 a 2016	A02 ...46	17 de diciembre de 2019	RG 00/201/2020
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO	06 2014 a 12 2016	A01 ...42

    2º.- En el curso de las actuaciones con la entidad XZ SA se han extendido 9 diligencias: desde la primera en fecha 18/07/2018 hasta la ultima en fecha 13/02/2019.

    3º.- A lo largo de las actuaciones inspectoras ha actuado como representante del obligado tributario Don Axy, con número de identificación fiscal ..., según documento de representación otorgado por D. Bts, con número de identificación fiscal ..., como representante legal de la entidad, según se acredita en el Poder Notarial aportado, con número de protocolo 3.865 y de fecha 10/09/2012.

    4º.- En el cómputo del plazo de duración de las mismas, regulado en el artículo 150 de la LGT, según consta en el Antecedente de Hecho Segundo y en el Fundamento de Derecho Segundo del acto de liquidación, debe atenderse a las siguientes circunstancias:


    5º .- La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo, señala que: "Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo"

    La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue COMERCIO MAYORISTA OTROS PRODUCTOS. RECUPERACION, correspondiente al epígrafe 622 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    6º.- La entidad XZ SA había presentado (Antecedente de Hecho Tercero) con anterioridad al inicio de actuaciones inspectoras, en fechas 25-07-2014, 24-07-2015, 22-07-2016 y 21-07-2017, autoliquidaciones modelo 200 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, solicitando y obteniendo devoluciones según detalle que consta en Antecdente de Hecho Tercero (páginas 2 a 4)

    Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período, aplicadas en el mismo y pendientes de compensación en períodos futuros declaradas constan en Antecedente de Hecho Tercero (páginas 2 a 4).

    Las deducciones pendientes de compensar al inicio del período, aplicadas en el mismo y pendientes de compensación en períodos futuros declaradas constan en Antecdente de Hecho Tercero (páginas 2 a 4).

    Solicitudes de rectificación de autoliquidación

    La entidad XZ SA había presentado con anterioridad al inicio de actuaciones inspectoras, en fechas 4 de octubre y 21 de julio de 2017, sendas solicitudes de rectificación de autoliquidación correspondientes a los periodos de 2014 y 2016 (Antecedente de Hecho Cuarto, apartados 4 y 3, respectivamente).

    Estas solicitudes inicialmente tramitadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios han sido resueltas por la Inspección en el acto de liquidación objeto de esta reclamación, estimando la rectificación de la autoliquidación del periodo de 2014 (ajuste extracontable negativo por razón de seguro de los directivos según detalle del Antecedentes de Hecho Cuarto y Quinto y Fundamento de Derecho Tercero y desestimando la rectificación de la autoliquidación del periodo 2016 según detalle del Fundamento de Derecho Sexto.

    7º.- Con fecha de 26 de abril de 2019 el actuario puso en conocimiento de la entidad la apertura del trámite de audiencia.

    La entidad no presentó alegación alguna previa a la extensión de las actas (página 6 del Acta disconformidad).

    El actuario incoó a la entidad las actas citadas anteriormente.

    En el acta de disconformidad por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 la Inspección propone regularizar las declaraciones liquidaciones presentadas por la Entidad por los siguientes motivos:

    1º.- Ajuste extracontable negativo por razón de seguro de los directivos solicitado por la Entidad y admitido por la Inspección (periodo de 2014).

    2º.- Base imponible 2013, 2014, 2015 y 2016: incremento por Ingresos por aportaciones objeto de periodificacion.

    3º.- Base imponible negativa 2011: incremento por Ingresos por aportaciones objeto de periodificacion

    4º.- Deducción por donativos: incremento por aplicación del límite sobre base imponible previa solicitado por la Entidad y NO admitido por la Inspección (perodo de 2016)

    Como consecuencia de lo anterior, presentó la Entidad con fecha 20 de junio de 2019, tras solicitar y obtener ampliación por 7 días del plazo de alegaciones, escrito de alegaciones en el trámite posterior a la formalización de las Actas de disconformidad, según detalle del Antecedente de Hecho séptimo del Acto de liquidación.

    En fecha 17 de diciembre de 2019, y desestimadas tales alegaciones según detalle de los Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto, Quinto y Sexto se dicta Acuerdo de liquidación referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 confirmando las propuestas de regularización contenidas en las Actas de disconformidad, salvo en el computo de la fecha final tomada en consideración para la practica de la liquidación de interés de demora (fecha en que se dicta el presente acuerdo de liquidación), según Fundamento de Derecho Octavo, practicándose las correspondientes Liquidaciones calificadas de definitivas según Fundamento de Derecho Noveno.

    El desglose de las cantidades comprobadas relativas a las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período, aplicadas en el mismo y pendientes de compensación en períodos futuros consta en Fundamento de Derecho Séptimo.

    El desglose de las cantidades comprobadas relativas a las deducciones pendientes de compensar al inicio del período, aplicadas en el mismo y pendientes de compensación en períodos futuros consta en Fundamento de Derecho Séptimo.

    Calificación de la conducta de la Entidad

    Respecto a la calificación de la conducta de la Entidad en el acta de disconformidad formalizada consta :


    Dichos Acuerdos fueron puestos a disposición a la Entidad en fecha 17 de diciembre de 2019 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, siendo notificados por acceso en dicha fecha.

    TERCERO.- Con fecha 8 de enero de 2020 el interesado interpuso la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central (RG 201/20) al amparo del 226 y siguientes de la LGT frente a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, manifestando su disconformidad por ser " lesivo para sus intereses", solicitando: "se ponga de manifiesto el expediente a esta parte a efectos de formular alegaciones y, en su caso, presentar las pruebas que convengan para la defensa de sus intereses" conforme a lo establecido en el en el artículo 236.1 de la misma Ley.

    El interesado, tras notificarse con fecha 30 de octubre de 2020 el tramite de puesta de manifiesto (artículo 236 LGT) presenta escrito de alegaciones en fecha 4 de diciembre de 2020 en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a la liquidación recurrida, solicitando su anulación, aportando 6 anexos que se detallan:

PREVIA	DELIMITACIÓN DEL OBJETO DE LA CONTROVERSIA	Anexo I al documento titulado "Procedimiento de cálculo de las Tarifas de Punto Verde". Anexo II, copia del documento publicado en la página web de XZ en el que se incluye un mayor detalle de dicho esquema Anexo III, un detalle de los asientos contables de periodificación, que acreditan que los mencionados ingresos
PRIMERA	DESCRIPCIÓN DE LA ACTIVIDAD DE XZ, CÁRACTER NO LUCRATIVO DE LA ENTIDAD Y TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL DE SUS INGRESOS Y GASTOS. IMPROCEDENCIA DE LA REGULARIZACIÓN PRACTICADA a) Descripción de la actividad de XZ (b) XZ es una entidad sin fines lucrativos por imperativo de la LERE (c) Tratamiento contable de los ingresos y gastos en XZ (i) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y la Dirección General de Tributos (ii) Los auditores de XZ y los auditores de otros SIG (d) Tratamiento fiscal de los ingresos y gastos en XZ (i) A XZ le resulta de aplicación el régimen general del IS (ii) El ajuste propuesto por la Inspección actuaria no puede calificarse como temporal, sino que se trata en la práctica de un verdadero ajuste permanente	Anexo IV, extractos de las cuentas anuales, los ejercicios 2019, 2018, 2017, 2016, 2009, 2005, 2003 y 2002 Anexo V, ICAC, informe contable emitido Anexo VI. Copia de las cuentas anuales del ejercicio 2019
SEGUNDA	EFECTO VINCULANTE DE LA CONTESTACION A LA CONSULTA FORMULADA POR XZ A LA DGT Y DE LA ACTUACIÓN DE LA PROPIA INSPECCIÓN EN OTROS PROCEDIMIENTOS. PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y VULNERACIÓN DE LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS
TERCERA	VULNERACIÓN DE LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS. LA PROPIA AEAT HA ADMITIDO, DE FORMA EXPRESA, LA TESIS MANTENIDA POR XZ EN EL MARCO DE ACTUACIONES INSPECTORAS PREVIAS	Anexo VI, una copia de documentos emitidos en el marco del procedimiento de comprobación seguido frente a TW NO CONSTA APORTADO
CUARTA	EL ICAC HA VALIDADO EL TRATAMIENTO CONTABLE DADO POR XZ A LA PERIODIFICACIÓN DE INGRESOS. INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 39.4 DE LA LEY 39/2019
QUINTA	FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN IMPUGNADO. LA TESIS DE LA INSPECCIÓN CARECE DE CUALQUIER SOPORTE NORMATIVO O JURISPRUDENCIAL
SEXTA	EL LÍMITE DE LA BASE DE LA DEDUCCIÓN POR DONATIVOS AL QUE HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 20.2 DE LA LEY 49/2002 SE HA DE CALCULAR SOBRE LA BASE IMPONIBLE PREVIA

    PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

    SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

     Determinar la conformidad o no a Derecho del Acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamaciones económico-administrativa dando respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante frente al mismo y, en particular:

     Ingresos por aportaciones (Punto verde) de los Sistemas integrados de gestión (SIG). Anticipos por prestación de servicios: Registro contable. Motivación. Informes de auditoria. Consulta vinculante. Teoría de los actos propios. Periodos 2011, 2013, 2014, 2015 y 2016. Cuestión esta que se abordará en los Fundamentos de Derecho Tercero a Octavo .

    Deducción por donativos del artículo 20.2 de la Ley 49/2002: Determinación de la base sobre la que debe calcularse el límite para la deducción por donativos del artículo 20.2 de la Ley 49/2002: solicitud de rectificación de la autoliquidación del periodo 2016. Cuestión esta que se abordara en el Fundamento de Derecho Noveno.

    TERCERO.- Procede en primer lugar pronunciarse sobre la cuestión de fondo relativa al ajuste extracontable de la Base imponible de los periodos 2011 en el que se declaran Bases imponibles negativas improcedentes según el Acuerdo de liquidación compensadas en los ejercidos objeto de comprobación, y ajuste extracontable de la Base imponible de los periodos 2013, 2014, 2015 y 2016, referido en todos los periodos a los Ingresos por aportaciones (Punto Verde) obtenidos por la Entidad y objeto de periodificación contable, siendo excluidos de forma improcedente según el Acuerdo de liquidación del resultado contable del periodo mediante cargo a la cuenta nº 701200 "Punto Verde" con abono a una cuenta de pasivo nº 18100 "Periodificaciones a largo plazo."  En primer lugar ha de señalarse que respecto del periodo de 2011 no constan en el escrito de alegaciones al TEAC, como tampoco consta en el escrito de alegaciones al Acta de disconformidad, alegación especifica alguna de este periodo salvo la discrepancia manifestada por la Entidad respecto al motivo de ajuste ya citado del mismo, idéntico al de los demás periodos en comprobación .

    CUARTO.- En primer lugar aduce la Entidad falta de motivación del acto de liquidación en relación exclusivamente con el ajuste extracontable de la Base imponible de los periodos 2011, 2013, 2014, 2015 y 2016, relativo a los Ingresos por aportaciones (Punto Verde ) obtenidos por la Entidad y objeto de periodificación contable, siendo excluidos de forma improcedente según el Acuerdo de liquidación del resultado contable del periodo mediante cargo a la cuenta nº 701200 "Punto Verde" con abono a una cuenta de pasivo nº 18100 "Periodificaciones a largo plazo ", solicitando la declaración de nulidad de pleno de derecho con invocación de Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de noviembre de 2012 (recurso número 21/2009) y la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación 3175/2016), referidas estas a la necesaria motivación, sin emplear fórmulas estereotipadas, tanto en el acta como en el Acuerdo de liquidación, de las dilaciones imputadas a los obligados tributarios en la ampliación de duración de plazo de procedimiento inspector, supuesto distinto al ahora cuestionado .

    A juicio del alegante


    Este Tribunal no comparte lo aducido por la Entidad .

    En relación con ello ha de señalarse que el Acuerdo de liquidación objeto de reclamación administrativa ha sido dictado en el seno de un procedimiento Inspector caracterizado por su carácter contradictorio (artículo 34-1-l y m) de la LGT) tras formalizarse, previo tramite de audiencia(artículos 156.1 y 157.1 de la LGT y artículos 183 y 96 del RD 1065/2007), en el que nada alegó ni aportó la Entidad, un Acta de disconformidad acompañada del preceptivo informe ampliatorio con el contenido exigido por el artículos 153-c) a g) LGT y artículo 176-1.c y artículo 188.2 del RGAT, frente a la cual la Entidad formuló las alegaciones que estimó necesarias, en las cuales, por cierto, no incluía una alegación especifica de falta de motivación como acontece ahora, alegaciones que han sido valoradas en el acto de liquidación dictado, dando con ello cumplimiento a lo preceptuado en los artículos 103-3 y 157-5 de la LGT y artículo 188-3 del RGAT:



    A ello ha de añadirse que tal y como consta en el expediente (página 8 del Informe complementario del Acta), con carácter previo al inicio del procedimiento inspector se formuló a la Entidad requerimiento de información con trascendencia tributaria, necesaria para el desarrollo de las actuaciones que tienen encomendadas los órganos de Inspección: al amparo de los artículos 93 y 94 de la LGT, requiriendo precisamente que "justificara la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones a la cuenta de pasivo "Periodificaciones" que minoran la cifra de negocios, especificando en qué norma legal y en qué artículos de la misma basaba dicha deducibilidad, así como la aportación, en su caso y si dispusiera de ella, de alguna autorización administrativa o documentación que justificara dicho proceder "  Siendo el mismo contestado por escrito de la Entidad de fecha 26 de abril de 2018 con invocación de las normas contables ("en escrupuloso cumplimiento de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración nº. 14 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007") y las mismas Consultas, unas Vinculantes y otras no, como se posteriormente se detalla, analizadas pormenorizadamente en el acto de liquidación, a fin de justificar conforme a lo solicitado el adecuado tratamiento contable y fiscal:

    "Desde el punto de vista fiscal, debe señalarse que no existe ninguna especialidad en la normativa del Impuesto sobre Sociedades referente a los SIG, a la actividad que desarrollan o al tratamiento fiscal derivado de los ingresos y gastos que reciben por su actividad financiación de la recogida selectiva de residuos. Por lo tanto, en términos generales, de acuerdo con lo señalado en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible de la Compañía se corresponde, en lo que a esto se refiere, con su resultado contable".

    Asimismo el Escrito de alegaciones formulado ante este Tribunal evidencia el conocimiento por la Entidad de los motivos de regularización de las declaraciones de IS presentadas y de las razones (Hechos y Fundamentos de Derecho) que justifican el Acto de liquidación y que son combatidas por la Entidad en los términos que se analizan a continuación, sin que haya padecido indefensión alguna .

    En relación con ello cabe recordar que por lo que a la motivación se refiere, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal (entre otras, RG 3616/10 de 16-11-2011), por motivación debe entenderse aquélla que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el articulo 35.1 de la Ley 39/2015 ( antes artículo 54.1 de la Ley 30/1992 )y.que, de acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991), cumple diferentes funciones. Ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración, pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda. Además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106 de la Constitución- que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios. En este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante. En el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

    Y acerca de la indefensión tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión


    Y tal motivación no exige una determinada extensión de los razonamientos, como tampoco la exige la interpretación que del art. 24 CE ha efectuado el Tribunal Constitucional.

    Cabe pues una motivación breve y sintética que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión (SSTC 58/1997, de 18 de marzo, 25/2000, de 31 de enero).

    Así las cosas, partiendo de la concepción de la motivación y de la indefensión mantenida por los Tribunales reseñados, en el presente caso no aprecia este Tribunal la falta de motivación invocada, y ello porque la motivación concurre en el Acuerdo de 17 de diciembre de 2019, debidamente notificado, donde, en contra de lo aducido, sí se hace mención al "soporte legal" de la regularización y liquidación propuesta en Acta y confirmada por el acto de liquidación, tal y como consta en Fundamento de Derecho Cuarto y los cuatro epígrafes que en el mismo se detallan, razonando cómo se analiza la procedencia de realizar la regularización de la declaración presentada incrementado la base imponible por razón de los ingresos por aportaciones periodificados ("ingresos punto verde") no integrados en esta por la Entidad, no de los "ingresos accesorios/complementarios" como erróneamente pretende hacer creer la Entidad, ello sin perjuicio de la incidencia de estos últimos en el calculo del importe de los ingresos por aportaciones periodificados ("ingresos punto verde") en relación con los gastos con los que se correlacionan, lo que es cuestión distinta, y anticipamos ya el concreto objeto de controversia, y los argumentos por los que entiende que las Consultas unas vinculantes (en una de las cuales se cita la Consulta del ICAC) y otras no vinculantes invocadas por la Entidad no amparan su actuar, ni la Entidad ha acreditado la existencia de un acto previo y explicito que ampare su pretensión.

    Baste recordar al efecto lo manifestado por la Entidad en el escrito de alegaciones al Acta:


    Si algún déficit de motivación se puede achacar al acto de liquidación dictado, vistos los contundentes términos en que se pronuncia ("No existe norma alguna que justifique la operativa de la entidad, que pretende no tributar y tener un resultado nulo, con independencia de los importantes ingresos accesorios que se obtienen anualmente.") y que tendremos ocasión de analizar, es el relativo a la calificación de la conducta de la Entidad a efectos sancionadores contenida en el Acta, en cumplimiento de lo exigido por el artículo 153.g) ("La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias") al entender, sin mayor razonamiento, no concurrente "el requisito de culpabilidad." y respecto a la cual ningún pronunciamiento expreso consta en el Acto de liquidación.

    QUINTO.- El obligado tributario reitera que el tratamiento contable como anticipo de los ingresos por aportaciones de las Entidades adheridas al SIG periodificados ("ingresos punto verde") no integrados en el resultado contable de la Entidad es el correcto porque así ha sido refrendado por el auditor de la compañía y los de otras SIG .

    Aduciendo que lo motivado por el Acto de liquidación en contestación a su alegación "carece de apoyo legal, jurisprudencial y doctrinal alguno y no deja de ser una mera opinión de la Inspección"


    En lo que respecta al valor probatorio de los informes de auditoria cabe señalar que, tal y como se ha pronunciado este Tribunal Central anteriormente en resoluciones, de 02/12/2015 (RG 5870/13-DYCTEA), confirmada por SAN de 23-10-2019 (rec. nº. 196/2016), 09-04-2015 (RG 7267/12-DYCTEA), y de 02-04-2014 (RG 1554/11-DYCTEA), entre otras, según lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 19/1988, de Auditoria, la auditoria de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el periodo examinado, de acuerdo con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable.

    Comprobamos por tanto que el objetivo de la auditoria es que el auditor emita su opinión sobre si los estados financieros reflejan razonablemente la situación patrimonial de la entidad, el resultado de sus operaciones y los cambios en la situación financiera. Es la auditoria de cuentas un servicio que se presta a la empresa revisada y que afecta o interesa no sólo a la propia empresa sino también a terceros que mantengan relaciones económico-comerciales con la misma, habida cuenta de que todos ellos puedan conocer la calidad de la información económico-contable sobre la cual versa la opinión emitida por el auditor de cuentas. La razonabilidad de los estados financieros a que nos hemos referido debe establecerse respecto a ciertos principios contables y, en todo caso, de acuerdo con las normas legales sobre la materia, en concreto, el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad. La opinión del auditor de cuentas se materializa en un Informe de auditoria de cuentas anuales al que la Ley de Auditoria califica en su artículo 2 como documento mercantil.

    Ahora bien, el hecho de que pueda existir una opinión favorable, sin salvedades, a las cuentas anuales de la mercantil expresada por un auditor, no se puede equiparar, ni implica "per se" que las declaraciones fiscales presentadas por la mercantil sean correctas.

    Las diferencias entre una auditoria de cuentas anuales y una Inspección de Hacienda son evidentes, pues:

    1. Su objeto es distinto: Análisis de las cuentas anuales de la mercantil en relación con la normativa contable en un caso y verificación de la situación tributaria en relación con las normas fiscales correspondientes en otro.

    2. Su fin es diferente: Evaluar el grado de fiabilidad de las cuentas anuales en un caso y examinar y en su caso corregir la tributación de la mercantil de acuerdo con los criterios específicos establecidos en la Ley de cada Impuesto en otro.

    3. Las personas que desarrollan dichas actividades son también distintas: Auditores que ejercen su actividad libremente aunque sometidos a unos requisitos frente a funcionarios del Estado.

    4. Su alcance es diferente: En auditoria se utilizan técnicas de muestreo sin que se haga un análisis exhaustivo operación por operación de la actividad desarrollada por la empresa, mientras que la Inspección realiza un análisis con mayor profundidad del conjunto de operaciones realizadas.

    En conclusión, un Informe favorable de auditoria es simplemente una opinión de un experto en la materia contable, al que no se puede atribuir mayor valor probatorio que el que tienen los documentos mercantiles-contables, valor al que se refiere el artículo 31 del Código de Comercio.

    Como señalan diversos pronunciamientos judiciales (v.gr. STSJ de Cantabria de 15-2-93 y 17-03-1998) el Informe de auditoria no es más que una prueba documental, realizando tal afirmación no para desmentir directamente su contenido ni menos aún para descalificar a sus autores, sino para concretar su valor probatorio.

    Así pues, el cumplimiento de la obligación de auditar cuentas no constituye obstáculo alguno para que la Inspección de los Tributos del Estado, en el ejercicio de sus funciones, pueda comprobar y regularizar la base imponible del contribuyente verificando la situación de su contabilidad (el propio art. 143 "Facultades de la Administración para determinar la base imponible y otros elementos tributarios" del TRLIS dispone que: "A los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de la Ley", artículo que expresamente remite a las normas contables y, en el mismo sentido, el artículo 131 y 10.3 de la LIS 27/2014), ya que lo contrario supondría que por la existencia de un Informe de auditoria contable se restringieran, cuando no anularan, las posibilidades comprobadoras, investigadoras y liquidadoras de la Inspección de los Tributos.

    Es de señalar que la opinión del auditor hace referencia a los "aspectos significativos" y, de otro lado, que la propia Memoria auditada, como es procedente, informa de los ejercidos abiertos a inspección de los "pasivos adicionales" que puedan surgir a consecuencia de la misma, pues "Los beneficios de la Sociedad , determinados conforme a la legislación fiscal", están sujetos a un gravamen aunque se diga de ellos "que no afectaran significativamente a las cuentas anuales".


    Como posteriormente se detalla, la conducta seguida por la Entidad ha consistido en formular consulta tributaria a la DGT sobre la cuestión controvertida (calificación y cuantificación como anticipo y consiguiente imputación temporal de los ingresos por aportaciones de las Entidades adheridas al SIG -"ingresos punto verde"-, ingresos por servicios por sufragar costes de recogida selectiva de residuos devengados), presentando las declaraciones de IS sin aplicar el criterio manifestado por la DGT en la contestación dirigida a la Entidad y reiterado en otras Consultas a otras SIG cuyo conocimiento no es discutido precisamente por ser invocadas por la propia Entidad, que "interpreta" de forma indebida, realmente no sigue el criterio expresado en las mismas.

    De ello se deriva, a juicio de este Tribunal, la existencia de una contingencia fiscal evidente que debió ser objeto de la correspondiente mención expresa en las cuentas anuales y, en particular, en la Memoria de la Entidad.

    En este sentido, la Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, dictada para "establecer los criterios para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios siguiendo la nueva metodología, mediante el desarrollo de la NRV 13.ª del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en las consultas sobre esta materia publicadas en el «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC)", señala en su Exposición de motivos:


    De forma que, señalado lo anterior, estima este Tribunal que los Informes de auditoria obrantes en el expediente y aportados por el interesado no desvirtúan lo actuado y acreditado por la Inspección, a lo que hay que añadir, en palabras del Tribunal Supremo, sentencia de 29-09-2010 (rec. Casación nº 4195/2005) que:

     "Esta consideración no puede ser desvirtuada desde el punto de vista fiscal, por el hecho de que la contabilidad haya sido auditada y haya sido objeto de inspección por el Banco de España, pues tales actuaciones en modo alguno pueden prevalecer sobre las facultades inspectoras y de calificación, mucho más cuando el alcance de las auditorias e inspección no son conocidos, y ha quedado acreditado en el proceso la corrección de las conclusiones tributarias obtenidas por la Inspección."

    No es baladí destacar que, de la lectura de esta concreta alegación formulada por la Entidad, se infiere la confusión que sobre la cuestión controvertida se advierte en estas alegaciones.

    La Inspección no cuestiona que los ingresos por aportaciones de las Entidades adheridas al SIG ("ingresos punto verde") obtenidos en un periodo puedan ser objeto de periodicacion contable por sufragar costes de recogida selectiva de residuos de otro periodo posterior y ser anticipos, en los términos del ICAC .

    La cuestión controvertida es, precisamente, que esos ingresos por aportaciones de las Entidades adheridas al SIG ("ingresos punto verde") obtenidos en los periodos objeto de comprobación no son anticipos por sufragar los costes de recogida selectiva de residuos pero producidos en el mismo periodo.

    En este sentido, en esta concreta alegación, alude la Entidad de forma indistinta a conceptos no equivalentes.

    Así se manifiesta:


    Resulta evidente que, a efectos de esa periodificacion y correcta imputación temporal de los Ingresos y los gastos y su cálculo, no son indiferentes los parámetros de la comparación: Ingresos por aportaciones (punto verde) con los costes de la recogida selectiva del periodo, criterio que es el seguido por la Inspección y la DGT en las consultas posteriormente analizadas, que Ingresos por aportaciones (punto verde) con los costes de la recogida selectiva del periodo, pero minorados estos en los demás ingresos obtenidos por la Entidad, criterio que es el defendido por la Entidad (la "tesis de la Entidad") .

    SEXTO.- Conforme consta en el expediente los hechos del son los siguientes  La entidad XZ SA, en los ejercicios 2011, 2013, 2014, 2015, objeto de comprobación, ha contabilizado mediante cargo a la cuenta nº 701200 "Punto Verde" con abono a una cuenta de pasivo nº 18100 "Periodificaciones a largo plazo" una periodificacion de Ingresos obtenidos por aportaciones (tarifas Punto Verde), minorando en el mismo importe la Cifra de negocios y no integrando los mismos ni el resultado contable declarado ni en la base imponible declarada, al no haber realizado por este motivo ningún ajuste extracontable. En el periodo de 2016 ha contabilizado, mediante cargo a la cuenta de pasivo nº 18100 "Periodificaciones a largo plazo", con abono a la cuenta nº 701200 "Punto Verde" parte de los ingresos periodificados en ejercicios anteriores.

    La entidad XZ SA considera correcto tal registro contable y consiguiente declaración de IS presentada de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 11/1997, por ser una sociedad gestora de Sistemas Integrados de Gestión (SIG), que debe constituirse como entidad sin ánimo de lucro (artículo 8 ) y de acuerdo con la contestación dada por la DGT a sendas Consultas por ella formuladas (consulta 1130-98, de 22 de junio de 1998, y consulta 1414-98, de 3 de agosto de 1998), así como a otras 3 Consultas vinculantes o no formuladas por otras Entidades, e Informe del ICAC citado en una de estas .

    La inspección considera improcedente tal periodificacion por tratarse de Ingresos devengados contable y fiscalmente en los correspondientes periodos, y ello de acuerdo con las mismas Contestaciones de la DGT e Informe del ICAC citado en una de estas.

    El acto de liquidación dando respuesta motivada a las alegaciones que formuló la Entidad en su Escrito de alegaciones al acta de fecha 20 de junio de 2019, resuelve lo siguiente:



    SÉPTIMO.- La Entidad, en su escrito de alegaciones al TEAC, reproduce las mismas consideraciones que las formuladas ante la Inspección.

    Anticipa ya este Tribunal que desestima por los motivos que se expresan continuación la pretensión de la Entidad:

     En primer lugar, recordando que el artículo 10.3 del TRIS y de la LIS disponen que:

     "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Es por ello que, en primer lugar, procede realizar una referencia a la normativa contable y analizar si, contablemente, los ingresos periodificados (aportaciones que realizan las entidades adheridas al, "SIG", tarifas de punto verde) contabilizados por la Entidad mediante cargo a la cuenta nº 701200 "Punto Verde" con abono a una cuenta de pasivo nº 18100 "Periodificaciones a largo plazo ", y, según manifiesta, los únicos periodificados (página 10 "Todos los ingresos accesorios/complementarios (i.e. venta de materiales, ingresos financieros, etc.) están imputados a la cuenta de resultados íntegramente". ), circunstancia que, por otra parte, no es cuestionada por la Inspección (ello sin perjuicio de la incidencia en el cálculo del tales ingresos periodificados de los demás ingresos obtenidos por la Entidad que, como hemos anticipado, es el concreto objeto de controversia) pueden ser calificadas como tales anticipos a efectos contables, vista la remisión que al efecto contiene el art. 10 del TRLIS.("el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas").

    No es cuestión controvertida en el presente expediente que la Entidad contabilizó un "pasivo" en cuenta nº 18100, pero sí lo es que ese pasivo y su contrapartida fuera un anticipo de ingresos por aportaciones que realizan las entidades adheridas al, "SIG", tarifas de punto verde por razón de su vinculación o correlación con los gastos por prestaciones de servicios no realizadas en el periodo sino a realizar en periodo impositivo posterior, como así contabilizó la Entidad.

    El articulo 32 del Código de Comercio recoge el principio de imagen fiel y señala :

    "2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales".

    En el presente caso la Entidad ha determinado su resultado contable de forma incorrecta al realizar de forma improcedente un periodificación ingresos por aportaciones que realizan las entidades adheridas al "SIG", tarifas de punto verde obtenidos, devengados y correlacionados con los gastos devengados del periodo, al excluir los mismos del resultado contable e imputar los mismos, merced a esa errónea periodificación, a periodo posterior.

    La Norma de Valoración 22ª contenida en el mismo, establece en relación a los "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables :....A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas".

    Desde la perspectiva contable, el PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007, por lo que aquí interesa, regula los Principios contables obligatorios de devengo y no compensación, la definición de ingresos y pasivos y el registro y criterios de valoración de los mismos, y en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 14º los "Ingresos y ventas y prestación de servicios" y así se señala :



    Adicionalmente, la NRV 14ª del PGC, dispone (redacción original vigente en los periodos objetos de comprobación), en relación a los ingresos por prestación de servicios, que:



  En el presente caso la Entidad obtiene los ingresos por aportaciones que realizan las entidades adheridas al "SIG", tarifas de punto verde, obligadas a sufragar los costes del reciclado de envases en los términos del articulo 6 Obligaciones y 7 Naturaleza;

    "1. Los agentes económicos indicados en el apartado 1 del artículo 6.º podrán eximirse de las obligaciones reguladas en dicho artículo, cuando participen en un sistema integrado de gestión de residuos de envases y envases usados derivados de los productos por ellos comercializados".

    y 10 .Financiación

    "1. Los sistemas integrados de gestión se financiarán mediante la aportación por los envasadores de una cantidad por cada producto envasado puesto por primera vez en el mercado nacional, acordada, en función de los diferentes tipos de envases, por la entidad a la que se le asigne la gestión del sistema, con los agentes económicos participantes en el mismo."

    de la Ley 11/1997, de 24 de abril, de envases y residuos de envases.

    Ingresos obtenidos así contabilizados (vinculación) por razón de la actividad de recogida de residuos que es objeto de la actividad de la Entidad (el servicio prestado), siendo procedente el registro contable de los primeros al porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio, esto es, los costes en que la Entidad ha incurrido sin margen de beneficio al tratarse de una actividad sin animo de lucro, y que esta registra y contabiliza como tales costes devengados (corriente real).

    Así lo manifiesta la Entidad (página 35: "Como se ha señalado anteriormente, XZ registra en su cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio todos los gastos incurridos en el mismo para dar cumplimiento a sus obligaciones impuestas por la LERE y, en concreto, a los compromisos concluidos con las entidades locales para sufragar el coste de la recogida selectiva de los envases y embalajes de sus empresas adheridas") y es detallado igualmente por la Inspección en el Fundamento de Derecho antes trascrito.

    Esta circunstancia concurre en los periodos objeto de comprobación .

    Sin que la Entidad haya acreditado, como es procedente, (punto 1 del articulo 105 "Carga de la prueba" LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo") lo contrario, esto es el carácter de anticipo que predica de los ingresos obtenidos y que determinan su periodificacion o imputación temporal contable a ejercicios posteriores.

    La circunstancia aducida por la Entidad de que otros ingresos obtenidos por ella y devengados por otros conceptos se destinan a "financiar" la actividad futura no convierte a estos, contablemente, en ingresos por prestación de esos servicios, ni se da en ellos la vinculación con los costes de la prestación del servicio de recogida de residuos .

    De ahí que la ecuación utilizada por la Entidad para determinar el carácter de anticipo de los ingresos por aportaciones que realizan las entidades adheridas al, "SIG", tarifas de punto verde, al comparar ingresos totales del periodo, cualquiera que sea naturaleza, con costes del prestación de servicio de recogida selectiva de residuos, o al comparar, como de forma reiterada manifiesta a lo largo de su escrito de alegaciones:

     "Los ingresos derivados de las aportaciones de las entidades adheridas deben unirse y ligarse necesariamente a los gastos destinados a sufragar el coste de la recogida selectiva, debiendo considerarse, únicamente, como ingresos del periodo, aquellos que cubran precisamente el importe de dichos gastos (una vez minorados en el importe de los ingresos accesorios/complementarios".

    no sea respetuosa, en contra de lo manifestado por la Entidad en escrito de fecha 25 de abril de 2018 de contestación a requerimiento:

     "Desde el punto de vista contable, resulta de especial relevancia la forma de contabilizar las cantidades recibidas de las entidades adheridas que exceden de los gastos incurridos en el mismo para la atención de los fines que le son propios y que no deben ser considerados ingresos del ejercicio A estos efectos, en escrupuloso cumplimiento de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración nO. 14 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (en adelante, "PGC"), XZ registra inicialmente en su contabilidad las cantidades que pudiera recibir en exceso en cada ejercicio - y que se destinarán por XZ a cubrir los gastos del SIG en el futuro- con abono a una cuenta de pasivo que refleja el anticipo de ingresos por las cantidades recibidas de las entidades adheridas (i.e. una cuenta de "Periodificaciones a corto plazo" de los ingresos)."

    Debe señalarse que, de acuerdo con lo expuesto, estos ingresos por prestación de esos servicios deben contabilizarse por su valor razonable, su coste sin margen de beneficio, al ser una entidad sin animo de lucro en la realización de esta actividad .

    De ahí que si, como señala la Entidad, en las Tarifas de punto de verde (acordadas con los agentes económicos participantes en el mismo, según articulo 10.1 de la Ley 11/1997 ) el importe de las mismas se determina en importe inferior al de los costes del servicio, por tomar en consideración los ingresos que por otros conceptos obtenga la propia Entidad, tal circunstancia deberá contabilizarse "atendiendo al fondo económico de las operaciones" sin que ello determine el devengo en periodo posterior por razón de tal financiaciación (corriente financiera) de un ingreso ya obtenido vinculado con los coste devengados del periodo.

    De un lado la Tarifas de punto de verde correspondiente (valor razonable ) y de otro la minoración futura de las mismas (tarifas por debajo del coste y consiguiente perdida y consiguiente "provisión de un gasto" (nº. Consulta: 1130-98:

    "Por el contrario, la dotación a la provisión, a través de la cual la entidad pretende equilibrar el resultado del ejercicio, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, porque el apartado 1 del artículo 13 de la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre establece que no serán deducibles entre otras las provisiones para gastos o deudas meramente probables, sin que sea aplicable la excepción prevista en la letra a) del apartado 2 del artículo 13, porque, en el caso presente, no estamos ante una responsabilidad, indemnización o pago pendiente de los contemplados en el citado precepto."

    por las razones esgrimidas (no compensación) .Y ello con la finalidad de dar cumplimento al principio de imagen fiel.

    Sin que ello afecte además al calculo de los ingresos devengados que, de acuerdo con los criterios contables, ha de respetar el criterio de devengo (ingresos y gastos devengados en éste, -"Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro", estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos y su correcta imputación contable .

    Estos criterios son los sostenidos por el ICAC:

    "En el caso concreto consultado debe resaltarse la vinculación que, de acuerdo con la normativa expuesta, se produce entre la financiación realizada al sistema integrado por parte de los fabricantes de aceites industriales conforme éstos ponen en el mercado nacional kilogramo de aceite y el compromiso específicamente asumido por el sistema integrado de financiar todos los costes a que dé lugar la correcta gestión de una cantidad de aceites usados igual al que se genera tras el uso de los aceites nuevos puestos en el mercado por sus asociados."

    y seguidos por la Inspección en el informe citado en la Consulta vinculante nº 0127-09, de 22 de enero, "cuando proceda reconocer el ingreso por el servicio prestado" dictada al tiempo de estar vigente ya el actual PGC, relativa a aportaciones realizadas por los fabricantes de aceites a Sistemas integrados de Gestión de aceites usados.

    Es decir el Ingreso se devenga y se registra en función del coste del servicio prestado. Y en los ejercicios en comprobación los ingresos por aportaciones o ingresos por punto verde obtenidos no superan los gastos totales de la compañía destinados a cumplir su finalidad de reciclaje, no existiendo, por tanto, anticipo alguno que deba periodificarse. No concurre anticipo alguno. De ahí que incurrió la Entidad en error contable ya citado al minorar de forma indebida los ingresos (cargo en cuenta de Grupo 7) que eran obtenidos y devengados en relación con los costes devengados del periodo con los que correlacionan.

    Al respecto debe citarse la Consulta Vinculante V2646-14, de fecha 7 de octubre de 2014, referida a un supuesto similar, Entidad sin animo de lucro que percibe derramas de propietarios de las parcelas que en cada momento sean miembros de dicha entidad, destinadas a conservación, mantenimiento, limpieza y vigilancia de las obras de urbanización:


    En el presente caso XZ sí determina con fiabilidad los costes del servicio del periodo. No existen anticipos. Existen ingresos devengados por prestación de servicio en los términos de la NRV 14º .

    En relación con ello ha destacase que este es el criterio de la Entidad manifestado en escrito de fecha 26 de abril de 2018 de contestación al requerimiento de información con trascendencia tributaria, necesaria para el desarrollo de las actuaciones que tienen encomendadas los órganos de Inspección: al amparo de los artículos 93 y 94 de la LGT, requiriendo precisamente que "justificara la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones a la cuenta de pasivo "Periodificaciones" que minoran la cifra de negocios, especificando en qué norma legal y en qué artículos de la misma basaba dicha deducibilidad,":

    "Desde el punto de vista contable, resulta de especial relevancia la forma de contabilizar las cantidades recibidas de las entidades adheridas que exceden de los gastos incurridos en el mismo para la atención de los fines que le son propios y que no deben ser considerados ingresos del ejercicio A estos efectos, en escrupuloso cumplimiento de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración nº. 14 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (en adelante, "PGC"), XZ registra inicialmente en su contabilidad las cantidades que pudiera recibir en exceso en cada ejercicio - y que se destinarán por XZ a cubrir los gastos del SIG en el futuro- con abono a una cuenta de pasivo que refleja el anticipo de ingresos por las cantidades recibidas de las entidades adheridas (i.e. una cuenta de "Periodificaciones a corto plazo" de los ingresos)."

    Desde la perspectiva fiscal, tal y como señala el acto de liquidación, siguiendo al efecto el criterio de las Consultas, vinculantes o no, invocadas por la Entidad, la imputación fiscal de ingresos viene regulada en el articulo 19.1 del TRIS (periodos 2011, 2013 y 2014) y 11.1 de la LIS (periodos 2015 y 2016) de acuerdo con el principio de devengo "atendiendo a la corriente real de servicios que los mismos representan" estos es los costes devengados de los mismos, de obligatorio registro contable en los términos expuestos.

    Como señala la DGT en Consulta vinculante núm. V1670-12, de 31 de julio, invocada por la Entidad: "Dicho precepto no hace sino recoger el principio contable de correlación de ingresos y gastos recogido entre los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, contenidos en el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (RCL 2007, 2386)".

    Y en el mismo sentido respecto al PGC de 1990 en Consulta V2445-06, de 4 de diciembre.

    No concurre anticipo alguno. Existen ingresos devengados.

    "Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos del TRLIS  "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    Artículo 11. Imputación temporal . Inscripción contable de ingresos y gastos de la LIS  1 . Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo , con arreglo a la normativa contable , con independencia de la fecha de su pago o de su cobro , respetando la debida correlación entre unos y otros."

    Al respecto debe señalarse que la Inspección ha respetado fielmente los criterios manifestados en tales Consultas, tanto en las Consultas no vinculantes (artículo 107.2 LGT 230/1963, vigente al tiempo en que se formuló y contestó conforme se expresa en las mismas, al referirse a una materia no citada en el punto 4 del citado artículo) formuladas por la Entidad XZ (1130-98, de 22 de junio: "los ingresos derivados de las aportaciones de los socios, en cuanto correlacionados con los gastos, deben imputarse temporalmente siguiendo la regla prevista en el apartado 1 del artículo 19 de la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre. Por consiguiente, en la medida en que las aportaciones de los socios deban registrarse contablemente como ingresos de acuerdo con el principio de correlación anteriormente mencionado, dicha imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias tendrá eficacia fiscal por aplicación de lo previsto en el apartado 1 del artículo 19 de la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre, antes mencionado" y 1414-98 de 22 de julio de 1998, bajo la vigencia de la Ley 43/95 y el PGC de 1990), como en las demás Consultas vinculantes o no invocadas por la Entidad referidas a otros SIG, y bajo la vigencia del TRLIS y del PGC de 1990 o de 2007.


    Consulta no Vinculante núm. 1211-04, de 12 de mayo (en relación con el SIG de envases SIGFITO).

    Consultas vinculantes:

    V2445-06, de 4 de diciembre (TRLIS y PGC 90) y núm. V1670-12, de 31 de julio (TRLIS y PGC 2007) (en relación con el SIG de ..., TW).

    V0127-09, de 22 enero, relativa al SIG de aceites SIGAUS. (TRLIS y PGC 2007).

    Debe destacarse que la autentica cuestión controvertida, cual es la valoración razonable de los ingresos por aportaciones devengados o el calculo de los mismos como anticipo, fue objeto de la segunda consulta no vinculante formulada por la Entidad, siendo por tanto obvio que el criterio por el que se preguntaba en los términos de la cuantificación del ingreso devengado por las aportaciones de los envasadores en relación con los gastos incurridos compensados con otros ingresos no era contemplado en la primera en los términos que la Entidad pretendía, pues de lo contrario no hubiera sido formulada ni la DGT hubiera señalado que era "aclaración de la anterior ".

    Ha de señalarse que "Las dudas que suscita la normativa tributaria aplicable", según disponía el artículo 107.1 b de la LGT 230/1963, vigente en la que fecha en que fue formulada por la Entidad (Cuestión planteada) se exponía en los siguientes términos.

    "CUESTIÓN PLANTEADA:

     Si se consideran ingresos devengados en el ejercicio únicamente las aportaciones realizadas por los envasadores necesarias para cubrir los gastos incurridos no compensados, con ingresos de otra naturaleza, de forma que se alcance el equilibrio financiero, así como si las aportaciones de los envasadores imputadas a la cuenta de resultados con anterioridad a la fecha de devengo, y que supongan que la sociedad reconoce como beneficios, estarán sujetas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se imputen."

    Y la DGT, en la contestación formulada, (como de igual modo en las demás Consultas invocadas por la Entidad de otras SIG, donde se aludía igualmente a tal computo de ingresos devengados, unicamente estas sí vinculantes, no confirma tal criterio de cuantificación sino que, por el contrario, contesta de forma invariable invocando el artículo 19.1 de la Ley 43/95 o del TRLIS señalando al efecto que:

    De acuerdo con los preceptos anteriores, la entidad consultante deberá computar como ingresos en cada período impositivo los devengados en los mismos, los cuales se corresponderán con los ingresos financieros, subvenciones, ventas de residuos y otros ingresos de distinta naturaleza devengados en cada uno de ellos, así como las aportaciones de los socios que estén correlacionados con los gastos de cada ejercicio al objeto de alcanzar el equilibrio financiero de la consultante, de manera que el exceso de aportaciones sobre tales gastos tendrán la consideración de ingresos de ejercicios posteriores."

    Criterio ese que es el seguido por la Inspección sin realizar interpretación alguna de la misma. No existen en los periodos objeto de comprobación excesos de aportaciones sobre los gastos con ellos vinculados. No procede periodificacion por no existir anticipo de ingresos en los términos ya analizados.

    Es por el contrario la Entidad la que de forma incorrecta e improcedente "interpreta" la contestación recibida. O, dicho de otro modo, no ha cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con el criterio manifestado en la misma: registro contable y declaración fiscal de los ingresos de acuerdo con su devengo.

    De tal modo que la aplicación del criterio expresado por la DGT, que es el aplicado por la Inspección en la liquidación objeto de esta reclamación, es objeto del recurso que contra la contestación recibida no pudieron entablar las Entidades ( articulo 89.4 de la LGT )

    "4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación."

    De ahí que en modo alguno pueda la Entidad invocar, como erróneamente hace, que siguió "a pies juntillas" los criterios manifestados en las mismas, ni sea procedente invocar el artículo 89.1 de la LGT ni las Sentencias y Resoluciones citadas por la Entidad por la palmaria evidencia de que la DGT en modo alguno había fijado o expresado el criterio de cuantificación de los ingresos devengados por aportaciones de envasadores por diferencia entre los gastos incurridos y los ingresos obtenidos y devengados por otros conceptos.

    En definitiva, que existe criterio expresado que vincula a la Administración y que ha sido aplicado por esta: imputación fiscal de ingresos de acuerdo con el principio de devengo contable y fiscal (corriente real): "las aportaciones de los socios que estén correlacionados con los gastos de cada ejercicio al objeto de alcanzar el equilibrio financiero de la consultante, de manera que el exceso de aportaciones sobre tales gastos tendrán la consideración de ingresos de ejercicios posteriores."  Por el contrario no existe criterio expresado que vincule a la Administración ni cambio de criterio que despliegue a posteriori sus efectos en los terminos pretendidos por la Entidad.

    Es mas, si algo expresó la DGT sobre ello en la primera Consulta formulada nº 1130-98, de 22 de junio, en respuesta a la duda planteada por la Entidad, es precisamente la consideración de no deducible del gasto provisionado para equilibrar el resultado contable (beneficios obtenidos en el ejercicio destinados a cubrir gastos devengados en ejercicios futuros, financiando en estos las tarifas punto verde deficitarias respecto a los costes en beneficio de los envasadores), que es esencialmente el argumento que late en las pretensiones de la Entidad (la ausencia de ánimo de lucro que determina que esos beneficios obtenidos no sean objeto de reparto en forma de dividendos, lo que se denomina ánimo de lucro en sentido subjetivo, sino que se destinen, conforme a lo señalado en sus Estatutos artículos 3.3 y 25, a la reinversión en el logro del fin social, lo que se denomina ánimo de lucro en sentido objetivo (Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública Resolución núm. 342/2021 de 17 diciembre. RJ 2020\5448), aplicación del excedente en beneficio a los adherídos al SIG,) y representa el errado cálculo seguido por la Entidad.

    ESCRITURA nº ... de fecha ... de 2014 y Notario ..., DE MODIFICACIÓN Y REFUNDICIÓN DE ESTATUTOS OTORGADA POR XZ, S.A


    Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, Resolución núm. 342/2021, de 17 diciembre, RJ 2020\5448:


    La DGT fijo el siguiente criterio en la citada Consulta:

    "Por el contrario, la dotación a la provisión, a través de la cual la entidad pretende equilibrar el resultado del ejercicio, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, porque el apartado 1 del artículo 13 de la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre establece que no serán deducibles entre otras las provisiones para gastos o deudas meramente probables, sin que sea aplicable la excepción prevista en la letra a) del apartado 2 del artículo 13, porque, en el caso presente, no estamos ante una responsabilidad, indemnización o pago pendiente de los contemplados en el citado precepto."

    Y en términos similares el artículo 13.1 a) del TRLIS (redacción dada por art. primero.dos de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, según lo dispuesto por disp. final quinta.a) de dicha Ley.) y el artículo 14 3 a ) de la LIS indican que:

     "(...;)  3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

     a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.

    (...;)  5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad."

    Como así se razona en el informe ampliatorio (página 6 y siguientes).

    En definitiva, desde esa perspectiva, el erróneo registro contable mediante cargo a la cuenta nº 701200 "Punto Verde" con abono a una cuenta de pasivo nº 18100 "Periodificaciones a largo plazo ", viene a reflejar un gasto provisionado (pasivo por provisión) por existir una obligación implícita o tacita de financiar a los envasadores adheridos al SIG en periodos futuros, y ese gasto contable provisionado (contrapartida real del pasivo registrado) tampoco tendría en el ejercicio comprobado carácter de gasto de fiscalmente deducible, y en los periodos futuros su deducibilidad vendría condicionada al cumplimiento de los requisitos fiscalmente exigidos para consideración de un gasto como deducible tomando en consideración además, como ya se ha señalado, que los ingresos por prestación de servicios de acuerdo con lo preceptuado por la NRV 14ª han de serlo a valor razonable. Cuestión esta que no es contemplada en el Acto de liquidación objeto de reclamación.

    En definitiva, que debió la Entidad al tiempo de presentar sus autoliquidaciones de IS, y dado el error padecido en la determinación del resultado contable al no integrar en el mismo un ingreso devengado, realizar un ajuste extracontable positivo.

    De igual modo, y tal y como regulariza la Inspección en el periodo de 2016, en que registra contablemente de modo indebido un ingreso devengado contable y fiscalmente en periodo anterior, procede realizar un ajuste extracontable negativo en aplicación de dispuesto en la DT Primera. "Regularización de ajustes extracontables de la LIS"

    "Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon.

    En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades."

    Las alegaciones formuladas por la Entidad referidas a la imposibilidad, en su caso, de compensar Bases negativas en otros periodos, carecen de virtualidad alguna.

    La base imponible se determina conforme al ya citado articulo 10.3 de la LIS, con independencia de periodos y, en estos, y sin límite temporal, en la medida en que se obtengan bases imponibles positivas, se podrán compensar aquellas con los requisitos y límites que en cada caso corresponda, régimen este que es el de general aplicación en los términos de la LIS (Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas de la LIS).

    OCTAVO.- Finalmente la Entidad insiste en manifestar que la liquidación dictada vulnera la teoría de los actos propios por existir un acto previo expreso e inequívoco dictado por la Inspección en un procedimiento de inspección de alcance general por el IS de 2010 y 2011 seguido frente a otra SIG (TW) en el que la Administración Tributaria alcanzó "una conclusión (i) radicalmente contradictoria con la contenida en el Acuerdo de liquidación ahora impugnado e (ii) idéntica a la tesis defendida por mi representada en este procedimiento.", acreditando tal circunstancia, según manifiesta, con la aportación, en sede de alegaciones al Acta, de Copia de un extracto la referido Acta de conformidad, y añadiendo a ello en sede de esta reclamación según manifiesta "copia de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, en la que consta que éstas tuvieron carácter general y que se refirieron al IS de los ejercicios 2010 y 2011 y todas las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones inspectoras", destacando el contenido la Diligencia número 1 donde, según indica, se hacen constar las manifestaciones vertidas por la Entidad relativas a que era un SIG (de neumáticos usados), que la compañía no tenía ánimo de lucro (a pesar de tratarse de una sociedad limitada) y de la existencia de la Consulta V0229/2006.

    Ha de señalarse en primer lugar que, a pesar de lo manifestado en el escrito de alegaciones presentado, no aporta la Entidad los citados documentos (comunicación de inicio y todas las diligencias), siendo además la mención de la consulta V0229/2006 que, según manifiesta, se hizo valer ante la Inspección en esa primera diligencia errónea, al no venir referida al asunto que nos ocupa (IRPF. Deducciones. Inversión en vivienda habitual. Ámbito de aplicación. Vivienda habitual. Residencia continuada durante 3 años. Circunstancias que exigen cambio de domicilio. La celebración de matrimonio es una de las causas cuya concurrencia puede permitir calificar a la vivienda de habitual pese a no haber residido tres años en ella. Para ello el sujeto pasivo deberá probar que la celebración del matrimonio exige necesariamente el cambio de domicilio por cualquier medio de prueba admitido en Derecho) ni ser la citada en el extracto del Acta de conformidad invocada.

    En los términos ya señalados por este Tribunal "la tesis defendida por mi representada en este procedimiento", y objeto de regularización y liquidación aquí recurrida, es si la consideración como ingreso devengado del periodo o como anticipo de los ingresos por aportaciones y, en particular, si ello se determina por comparación de los ingresos por aportaciones con los gastos devengados en el ejercicio (tesis de la Inspección y de la DGT) o por comparación los ingresos por aportaciones con el importe de dichos gastos (una vez minorados en el importe de los ingresos accesorios/complementarios). (tesis de la Entidad).

    Tal criterio (la tesis de la Entidad) no se manifestó ni en las contestaciones a las Consultas no vinculantes formuladas por la Entidad, que consciente de ello decidió no seguirlas "interpretando" las mismas, ni en las demás Consultas vinculantes o no invocadas por la Entidad y, en particular, la referida a la Entidad V2445-06, de 4 de diciembre citada en el en el extracto acta de conformidad A01 con número de referencia ...04, de fecha 19 de enero de 2015, incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid a otro SIG, ni del contenido de esta última se deduzca ni conste acreditado que el actuar del Entidad comprobada fuera el mismo seguido por XZ y que este no fuera objeto de regularización por la Inspección, pudiéndolo ser.

    Ninguna mención se efectúa en la citada Acta a ese presunto criterio que, según XZ, siguió la Entidad comprobada. Como tampoco consta la misma en los extractos de los pasajes de las cuentas anuales que dice incorporar, sin ser cierta tal aportación.

    En extracto aportado de la referida Acta de conformidad consta lo siguiente :


    Al respecto debe señalarse que las menciones de la misma vienen referidas al apartado "Situación de la contabilidad", de mención obligatoria en las actas en los términos del articulo 176.2 del RGAT, y las manifestaciones contenidas en la misma por la Inspección, no guardan relación alguna con los hechos de este reclamación.

    "2. Cuando el obligado tributario esté sujeto a obligaciones contables y registrales en relación con la obligación tributaria y periodo comprobado, deberá hacerse constar en el acta la situación de los libros o registros obligatorios, con expresión, en su caso, de los defectos o anomalías que tengan trascendencia para la resolución del procedimiento o para determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias"

    No consta aportado ni el detalle fáctico de los hechos, ni la propuesta de regularización y de liquidación que, en su caso, se formulara en la misma, ni el carácter general del procedimiento ni, en definitiva, el Acto de liquidación que, en su caso, se hubiera dictado.

    El TS en Sentencia de fecha 13 de junio de 2018, rec. núm.: 2800/2017), reiterando lo señalado en Sentencia de 22 de junio de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, rec. n.º 2218/2015, ha señalado:

  
    De acuerdo con la documentación que obra en el expediente, y analizada por este Tribunal, el extracto del Acta de conformidad suscrita por la Inspección en fecha 19 de enero de 2015 en relación con el IS del ejercicio 2010 y 2011 de la Entidad TW SL aportada por la reclamante, se llega a la conclusión de que no existe tal actuación administrativa que constituyera en su favor la expectativa legítima para la presentación de sus declaraciones de IS 2011, 2013, 2014, 2015 y 2016 que ahora señala como contradicha. ("actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.")

    Por tanto, este Tribunal no puede más que concluir que no hay acto administrativo contra el que la Administración haya vuelto para contradecir sus conclusiones debiendo, pues, desestimarse la alegación.

    Conforme se ha anticipado, la DGT, de forma invariable en todas sus contestaciones, algunas de ellas vinculantes, resolviendo la duda formulada por las Entidades consultantes, mantiene idéntico criterio, que es el seguido por la Inspección, sin modificación del mismo:

    "... la entidad consultante deberá computar como ingresos en cada período impositivo los devengados en los mismos, los cuales se corresponderán con los ingresos financieros, subvenciones, ventas de residuos y otros ingresos de distinta naturaleza devengados en cada uno de ellos, así como las aportaciones de los socios que estén correlacionados con los gastos de cada ejercicio al objeto de alcanzar el equilibrio financiero de la consultante, de manera que el exceso de aportaciones sobre tales gastos tendrán la consideración de ingresos de ejercicios posteriores."

    Este era el "comportamiento esperado de la Administración tributaria", seguir fielmente el criterio del citado Centro directivo expresado con carácter vinculante para la Administración tributaria.

    Es la Entidad ("circunstancias de cada caso") la que vulnerando el principio de buena fe, también exigible a la misma ("no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte"), no aplica en sus declaraciones de IS el criterio manifestado por el Centro directivo, sino el suyo propio ("únicamente ...el importe de dichos gastos (una vez minorados en el importe de los ingresos accesorios/complementarios), y que sabia no había sido confirmado por aquel centro directivo, sin reflejar como debiera en sus Memorias, en los términos ya anticipado, la contingencia fiscal de ello derivada.

    El principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante y, en este caso concreto, la obligación de la Administración impuesta por el carácter vinculante de las Consultas era seguir precisamente el criterio expresado en las mismas sin necesidad de "interpretación" alguna.

    Y, finalmente, que de acuerdo con lo señalado por el TS "ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles" .

    NOVENO.- Por lo que se refiere solicitud de rectificación de la autoliquidación del periodo 2016, relativa a la Deducción por donativos del artículo 20.2 de la Ley 49/2002, conforme consta en expediente la Entidad presentó declaración modelo 200 por el citado periodo solicitando devolución (284.662,47 euros) que fue efectuada, consignando una Deducción por donativos del artículo 20.2 de la Ley 49/2002, generada en 2015 y en 2016 , y aplicando (4.496,77 euros) parte de la generada en 2015 y declarando pendiente de aplicación parte de la generada en 2015 (12.541,23 euros) y la generada en 2016 (77.202,00euros) según detalle de la página 18 de la declaración.

    Dicha deducción aplicada se corresponde con el limite del 10% de la base imponible declarada tras compensar la entidad BINs generadas en el periodo 2011 por importe de 369.300,05. La Entidad manifiesta que "el programa de generación del modelo 200 está configurado tomando en consideración la base imponible tras dicha compensación".

    Esta solicitud fue inicialmente tramitada por el la Oficina de Gestión Tributaria, que formuló (23 de Marzo de 2018) propuesta de desestimación con el contenido que posteriormente consta en el Fundamento de Derecho Sexto del acto de liquidación que se trascribe, presentando la Entidad Escrito de 18 de abril de 2018 en el plazo concedido de 15 días hábiles para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes, si bien finalmente dicho procedimiento concluyó con Acuerdo de fecha 14 de Septiembre de 2018 por el inicio del procedimiento de inspección, siendo resuelta esta solicitud en el acta de disconformidad y posterior Acuerdo de liquidación, objeto de esta reclamación, de un lado, considerando que la citada solicitud ha quedado sin contenido en cuanto que la regularización propuesta y confirmada aplicaba las deducciones declaradas en importe superior al declarado por la Entidad al incrementar las Bases imponibles declarada por esta y regularizar por improcedente la BIN de 2011 que habían sido aplicadas por la Entidad.

    No obstante de forma subsidiaria resuelve desestimado la solicitud formulada para el hipotético caso de que la regularización propuesta y reclamada no sea finalmente confirmada.

    El acto de liquidación, dando respuesta motivada a las alegaciones que formuló la Entidad en su escrito de alegaciones al acta de fecha 20 de junio de 2019 dispone:



    La Entidad en su escrito de alegaciones al TEAC reproduce las mismas consideraciones que las formuladas ante la Inspección.

    Anticipa ya este Tribunal que desestima por los motivos que se expresan continuación la pretensión de la Entidad.

    El artículo 20 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el derecho practicar deducción de la cuota íntegra del IS por razón de donativos, donaciones o aportaciones y en su apartado 2 dispone:

     "2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos."

    La cuestión controvertía se centra en determinar si "la base imponible del período impositivo" que sirve de límite para el calculo de la base de deducción en cuota se refiere a la base imponible "previa" a la compensación de bases negativas, como pretende la Entidad, o a la base imponible declarada una vez compensadas las base negativas como resuelve la Inspección.

    La LGT dispone :

    "Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

    1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil.

    2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda  ..................

    Artículo 14. Prohibición de la analogía.

    No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

    A juicio de este Tribunal el artículo citado, artículo 20 de la Ley 49/2002 , que regula un beneficio fiscal, ha de ser interpretado conforme a lo señalado en los citados artículos siguiendo la jurisprudencia del TS .

    En este sentido, es claro que el citado artículo alude a la "base imponible del período impositivo" y que este concepto, como ya señaló este Tribunal en la Resolución reclamada objeto de la Sentencia de la AN invocada por la Entidad cuyo texto se trascribe en la misma y ahora se reitera, sí estaba definido tanto al tiempo de aprobarse (2002) la ley en los términos del articulo 10.1 y 23 insertos ambos en el Titulo IV "La base imponible" de la Ley 43/95 de IS, como en ejercicio de 2016, en idéntico sentido, artículo 10 y 26 insertos ambos en el Título IV "La base imponible" de la Ley 27/ 2014.

    Así el Artículo 10. "Concepto y determinación de la base imponible" de la Ley 27/2014 en su apartado 1 dispone:

    "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores".

    El concepto "base imponible" es definido por la Ley tributaria, aplicable al periodo conforme a lo ordenado por el letra a) del a rtículo 8.º " Reserva de ley tributaria" de la LGT:

    "Se regularán en todo caso por ley:

     a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario".

    Decayendo el argumento que la invocada Sentencia de la AN ofrecía relativo a que la idéntica definición de base imponible contenida en el articulo 35 del RIS de 1982 era un exceso reglamentario.

    Y ese es el concepto al que se remite el beneficio fiscal (deducción en cuota), que precisamente ha querido establecer un requisito de limitación en el periodo que corresponda para adecuar la aplicación del incentivo fiscal al beneficio (base imponible) efectivamente gravado en ese periodo, comprensivo de la renta obtenida en el mismo minorada con la compensación de las bases imponibles negativas de periodos anteriores, sin que ello suponga negar la aplicación de benéfico fiscal vulnerando el principio de capacidad económica sino, por el contrario, adecuando este a esa capacidad manifestada en cada periodo permitiendo su disfrute en los periodos posteriores en los términos del artículo citado ("diez años inmediatos y sucesivos").

    Decayendo el argumento que la invocada Sentencia de la AN ofrecía relativo al impedimento para la aplicación de benéficos fiscales.

    En relación con ello ha de señalarse que lo dispuesto en los articulo 49 y 50 de la LGT:

    "Artículo 49. Cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta.

    La obligación tributaria principal y la obligación de realizar pagos a cuenta se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este capítulo, según disponga la ley de cada tributo.

    Artículo 50. Base imponible: concepto y métodos de determinación.

    1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible."

    En definitiva, que la Ley propia del tributo ha determinado el concepto de base imponible.

    En relación con ello, como bien señala la Inspección, la Sentencia de la Audiencia invocada no resuelve una controversia como la planteada al venir referida a otra normativa (la Ley 61/78 y la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General) aplicable al periodo de 1995, no vigente ni aplicable al presente periodo, donde se regulaban de modo absolutamente diferente tanto el concepto de base imponible (la propia Sentencia invocada alude a que "la invocación del art. 10 de la Ley 43/1995, inaplicable ratione temporis al ejercicio 1995, tampoco aclara las cosas, pues ni tal precepto es interpretativo de la legislación anterior, dado el cambio radical de los conceptos impositivos que trajo consigo la mencionada Ley 43/1995 ...", ), como los beneficios fiscales que se concedían y sus requisitos, debatiéndose en el caso enjuiciado si procedía o no la consideración como gasto deducible en la base imponible (minoración de la base imponible y no deducción en cuota como acontece en este caso), en el periodo, de un donativo por incumplirse el limite del 10% de aquella al ser cero la base imponible por razón de la compensación de bases negativas.

    Y además, en contra de lo afirmado por la Entidad, sus consideraciones no han sido confirmadas por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su Sentencia de 14 de noviembre de 2013 (recurso de casación núm. 2707/2011).

    No es cierto, como señala el alegante, que la citada sentencia haya sido confirmada por el Ts en la cuestión que nos ocupa.

    El TS, en Sentencia de 14 de noviembre de 2013 (recurso de casación núm. 2707/2011), precisamente manifiesta no haber lugar a entrar sobre la expresada cuestión aplicable al ejercicio de 1995 al haberse declarado firme en este punto la Sentencia de la AN por inadmision del Recurso de casación formulado por la Abogacía del Estado.

    En definitiva que se infiere de la Sentencia citada que la base imponible regulada en el articulo 10 de la Ley 43/95 define a esta con inclusión de la pertinente minoración de las bases negativas de ejercicios anteriores compensadas del artículo 23 de la misma, y que siendo esta base imponible de cero por razón de tal compensación, no cabía deducción en base de las cantidades donadas.

    Al respecto debe señalarse que la Sentencia de la Audiencia Nacional, confirmada ya, señalaba que "Por último, indicar que, en apoyo de esta interpretación se ha de citar el art. 23.3, de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones"; lo que, a sensu contrario, impide que, en este caso concreto, de aplicación de deducciones, la Administración exija requisitos no contemplados por la norma fiscal reguladora del beneficio fiscal, o el sujeto pasivo lo exija sin cumplir los requisitos de la norma que los regula."  Esto es lo que aquí acontece: que la Entidad pretende aplicar una deducción en cuota sin cumplir el requisito del limite de la base deducción en relación con la base imponible del periodo.

    Este mismo criterio ha aplicado este TEAC en resoluciones tales como la de 02-11-2017 (RG 5840/17) en la que decíamos:



      
    Por tanto, el límite de la deducción calculado por el órgano gestor es correcto y han de desestimarse las pretensiones del reclamante.

    Ha de resaltase además que en otros supuestos donde se regulan determinados beneficios o incentivos fiscales, estableciendo requisitos de aplicación de límites relacionados con la base imponible el legislador determina con claridad cuando esa base imponible no es sino la "previa", precisamente separándose del concepto definido en la norma , que de otro modo seria aplicable.

    Así el articulo 25. "Reserva de capitalización" de la Ley 27/ 2014 señala:



    

        Por lo expuesto:

    Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.