Resolución: 01510/2013/00/00 - Fecha: 04/04/2017
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas:
Ley 58/2003 General Tributaria LGT
119.3
RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades
25.1

                                            
      En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad DPA SA., con CIF: ..., y en su nombre y representación D. Jx..., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de resolución de solicitud rectificación de autoliquidación dictado con fecha 14-01-2013 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña.


    
    PRIMERO.- Con fecha 18-07-2012 presentó el obligado tributario declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2011 resultando un importe a ingresar de 173.958,73 euros.

    SEGUNDO.- Con fecha 12-09-2012 presentó la entidad escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada disponiendo lo siguiente:



    TERCERO.- Con fecha 04-12-2012 dictó la Administración propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación con el siguiente contenido:



    CUARTO.- Con fecha 14-01-2013 dictó la Administración Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, señalando:



    QUINTO.- Disconforme el interesado con el anterior Acuerdo interpuso contra el mismo con fecha 12-02-2013 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación económico-administrativa nº 1510/13 que nos ocupa.
Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión cuya puesta de manifiesto se notificó al reclamante con fecha 17-09-2013 quien presentó ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 16-10-2013 solicitando la anulación del Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación planteando las cuestiones siguientes:

    Primera.- Improcedencia de aplicar el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 al no haber ejercitado el obligado tributario ninguna opción tributaria.

    Segunda.- Modificación de "opción tributaria" por incursión en "error de hecho".




    PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico administrativa por la que el interesado solicita la nulidad del Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las recogidas en el apartado QUINTO del expositivo de los antecedentes de hecho.

    SEGUNDO.- Alega en primer lugar el interesado la improcedencia de aplicar el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 al no haber ejercitado el obligado tributario ninguna opción tributaria, manifestando al respecto lo siguiente:



    TERCERO.- Dispone el artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), regulador de las declaraciones tributarias, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:



    Por su parte, el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), regulador de la compensación de bases imponibles negativas, determina según la redacción vigente en el periodo que nos ocupa y respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

    "1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

    ...5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

    Disponiendo el artículo 136 del TRLIS, regulador de las declaraciones:

    "1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.

    La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo."

    CUARTO.- Así las cosas, pasaremos a continuación a exponer los hechos acaecidos en el presente caso:

    · Con fecha 18-07-2012 presentó el obligado tributario declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2011 resultando un importe a ingresar de 173.958,73 euros.

    · Con fecha 25-07-2012 venció el plazo legalmente previsto para presentar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2011.

    · Con fecha 12-09-2012 presentó la entidad escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada al haber incurrido, según manifiesta, en un error respecto de la compensación de bases imponibles negativas.

    · Con fecha 04-12-2012 dictó la Administración propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación.

    · Con fecha 14-01-2013 dictó la Administración Acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación en base a que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración, circunstancia que no se da en el caso que nos ocupa.

    QUINTO.- Dicho lo anterior, la cuestión a dilucidar se centra en determinar si, en lo que se refiere a la compensación de bases imponibles negativas, puede afirmarse que estamos o no ante una opción (en los términos del artículo 119.3 LGT antes trascrito) y, en caso afirmativo, determinar el importe por el que se entiende ejercitada la misma por parte del contribuyente.
Así las cosas, de acuerdo con el artículo 12.2 LGT, "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

    Siendo definido el término "opción" por el Diccionario de la Lengua Española de la RAE como "Libertad o facultad de elegir" o "Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico {1}", y por el Diccionario del Español Jurídico de la RAE como "Derecho a elegir entre dos o más alternativas". A su vez el Diccionario de la Lengua Española de la RAE define "optar" como "escoger algo entre varias cosas".

    Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de "opción" antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

    Además se trata de una opción que se ejercita "con la presentación de una declaración", que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito.

    En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

    ¨ Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.

    ¨ Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.{2}

    ¨ Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

    ¨ Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

    SEXTO.- En el caso que nos ocupa nos encontramos ante el relato fáctico que se describe seguidamente:

    ¨Ejercicio 2011

----------------------------------------------------------------------------------------------------
| Ejercicio origen BINs | Pendientes al inicio | Compensadas en el ejercicio | Pendientes al final |
----------------------------------------------------------------------------------------------------
| 2001                  |           468.240,07 |                  244.246,84 |          223.993,23 |
----------------------------------------------------------------------------------------------------
| 2002                  |           478.283,51 |                           0 |          478.283,51 |
----------------------------------------------------------------------------------------------------

-------------------------------------------------
| BI de 2011 antes de compensación | 831.023.46 |
-------------------------------------------------
| Compensación de BINs             | 244.246.64 |
-------------------------------------------------
| Base Imponible de 2011           | 586.776,62 |
-------------------------------------------------
| Cuota a ingresar                 | 173.958,73 |
-------------------------------------------------

    Solicitando el ahora reclamante en su solicitud de rectificación de autoliquidación la compensación del total importe compensable y, consecuentemente, la devolución de la total cuota ingresada más un importe de 2.074,26 Ç de retenciones y pagos a cuenta soportados.

    Es decir, nos encontramos ante el tercero de los supuestos analizados en el Fundamento de Derecho anterior por lo que, aplicando el criterio allí expuesto, entendemos procede desestimar las pretensiones actoras.


    Por cuanto antecede,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la reclamación económico-administrativa número 1510/13 interpuesta por la entidad DPA SA., ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el Acuerdo de resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación objeto de la misma.


----

{1} La relación jurídico tributaria no puede estar reconocida en virtud de un negocio jurídico sino de un precepto legal, reconociéndose el derecho a elegir entre dos o más alternativas.

{2} Salvedad hecha de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (no vigente en el ejercicio que ahora nos ocupa) y a tenor del cual "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".