Resolución: 09054/2022 - Fecha: 19/12/2022
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas:

Ley 58/2003 General Tributaria LGT 242



    En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de referencia.

    Recurso interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31/05/2022, recaída en las reclamaciones acumuladas nºs. 47-01607-2021 y 47-04312-2021.


    PRIMERO.- El día 05/09/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso, interpuesto ese mismo 05/09/2022 frente a esa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31/05/2022, recaída en las reclamaciones acumuladas nºs. 47-01607-2021 y 47-04312-2021, en su día interpuestas por la entidad XX ( a la que en adelante nos referiremos como "la entidad" o "la parte"), frente a un acto de liquidación dictado por la Inspección Regional de Castilla y León atinente a su tributación por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2016 y 2017.

    SEGUNDO.- La entidad presentó fuera de plazo las declaraciones-autoliquidaciones relativas a su tributación por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2016 y 2017, en la que se practicó sendos ajustes extracontables negativos para  disfrutar, como empresa de reducida dimensión, del beneficio fiscal de la libertad de amortización, ajustes de unos importes de 152.834,28 euros (en 2016) y 119.605,08 euros (en 2017).

    TERCERO.- Tras seguir cerca de ella unas actuaciones inspectoras de alcance parcial relativas a tal concepto y períodos tributarios (I. s/ Soc. de los ejercicios 2016 y 2017); un Equipo de la Inspección Regional de Castilla y León incoó a la entidad el acta de disconformidad (modelo A02) nº. ...2 en la que, respecto de lo declarado y autoliquidado, propuso que se le practicara un único ajuste consistente en:



   Tras ese acta, la entidad presentó un escrito de alegaciones, en el que alegó -y destacamos lo más relevante- lo siguiente:



    Tras esas alegaciones, el 06/04/2021 el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección Regional de Castilla y León dictaron a cargo de la entidad un acto de liquidación que se notificó a la entidad -vía NEO- el siguiente 12/04/2021, con el que confirmaron expresamente el ajuste propuesto en el acta , con lo que vinieron a desestimar lo alegado por la entidad.

    CUARTO.- Frente a ese acto de liquidación de 06/04/2021, la entidad interpuso el 04/05/2018 reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de Castilla y León, tramitada bajo los números 47/01607/2021 y 47/04312/2021 acumuladas  Escrito de interposición de esa reclamación al que la entidad incorporó las siguientes alegaciones y suplico:



    QUINTO.- Reclamaciones acumuladas nºs. 47-01607-2021 y 47-04312-2021 que el T.E.A.R. de Castilla y León acordó estimar, anulando los actos impugnados, mediante una resolución de 31/05/2022, en cuyo Fundamentos de Derecho Quinto expresó lo siguiente:



    SEXTO.- Frente a dicha resolución del T.E.A.R. de Castilla y León, el Director del Departamento de Inspección interpuso el 05/09/2022 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando al hacerlo las siguientes alegaciones:   «« ANTECEDENTES  FUNDAMENTOS DE DERECHO  PRIMERO.- El presente recurso extraordinario de alzada se interpone con el objeto de determinar si la libertad de amortización es una opción tributaria a la que le resulta aplicable el límite para su rectificación previsto en el artículo 119.3 de la LGT.

    Esta cuestión ya había sido resuelta por el TEAC en la resolución de 14 de febrero de 2019 (RG 1524/2017), en la cual se fijaba el siguiente criterio:


    Por tanto, se trata de determinar si dicho criterio continúa vigente, tal y como entiende este Departamento, o, por el contrario, tal y como considera el TEAR de Castilla y León, dicho criterio se ve superado como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (rec. nº 4464/20).

    En particular, el TEAR fundamenta la inaplicabilidad del criterio del TEAC en que el Tribunal Supremo estableció, en la sentencia señalada, que la compensación (o no) de las bases imponibles negativas constituye un derecho del contribuyente; en consecuencia, "dada la similitud aplicable entre ambos beneficios", la libertad de amortización también tiene la naturaleza de derecho, y no de opción (como había señalado el TEAC en la resolución de 14 de febrero de 2019).

    SEGUNDO.- A nuestro entender, la libertad de amortización cumple los requisitos que la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 considera necesarios para que una concreta facultad del contribuyente tenga la consideración de opción y no de derecho.

    El Tribunal Supremo se centra en dirimir si "a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes". No analiza, pues, otras instituciones, facultades o beneficios fiscales como la libertad de amortización, aunque establece una doctrina genérica sobre qué debe entenderse por opción.

    Conforme al Tribunal Supremo, la opción tributaria no se encuentra definida en la normativa tributaria. No obstante, el artículo 119.3 de la LGT se refiere a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración," lo cual implica, a juicio del Alto Tribunal, "primero que esa "normativa tributaria" debe identificar que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase,  solicitarse o renunciarse a través de una declaración". Tras señalar varios ejemplos de opciones tributarias, cita varias resoluciones del TEAC en las que, a su juicio, este Tribunal ha acotado el concepto de opción tributaria de un modo similar.

    Por último, el Tribunal Supremo concreta aún más los dos elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT frente a otros supuestos que, ajenos al precepto, no tendrían dicha consideración:



    En consecuencia, para determinar si una concreta facultad del contribuyente tiene la naturaleza de opción, es necesario analizar si la misma reúne los dos elementos señalados. De hecho, esta labor de análisis es la que lleva a cabo el propio Tribunal Supremo en relación con la facultad de compensar (o no) BINS -Fundamento de Derecho 3º de la Sentencia- concluyendo que "esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal". Este análisis es el que debe efectuarse para delimitar si, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la libertad de amortización tiene la naturaleza de opción tributaria.

    En cuanto al primer elemento, éste se encuentra presente en la libertad de amortización. Ésta constituye un régimen alternativo y distinto del general. El régimen general supone la deducción de la amortización contable con el límite que, conforme a los métodos del artículo 11.1 del TRLIS (actual artículo 12.1 de la LIS), tenga la consideración de depreciación efectiva; el régimen de la libertad de amortización constituye una alternativa al régimen general que supone la amortización fiscal acelerada en un primer período impositivo respecto de la contable, lo cual exige practicar un ajuste fiscal negativo al resultado contable (y en los periodos siguientes, la realización de ajustes fiscales positivos para eliminar fiscalmente el gasto contable que integra el resultado contable). Ambos regímenes de amortización (ordinaria y acelerada, o, si atendemos al modo en que se regulan, común y excepcional) se presentan como alternativos, diferentes y excluyentes.

    En cuanto al segundo elemento, el Tribunal Supremo considera que "la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección (sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017)". Esta característica de la opción tributaria también se da en la libertad de amortización, pues la elección o renuncia a la misma debe ejercitarse necesariamente a través de la autoliquidación. Éste es el modo en que se garantiza que la elección sea, como exige el Tribunal Supremo, "expresa y no presunta". La opción por la libertad de amortización debe, así, ejercitarse en el plazo reglamentario de declaración y no a través de una declaración presentada extemporáneamente. En el caso del beneficio fiscal de la libertad de amortización, ejercitada la opción por este sistema, esta no sólo va a afectar al ejercicio en la que se amortiza aceleradamente el activo, sino también a los siguientes. Por tanto, es esencial que no se produzca una modificación de la voluntad manifestada por el contribuyente, para no dejar a su libre arbitrio si ajustar o no fiscalmente el gasto contable y, con ello, modificar la base imponible del ejercicio modificado, pero también en los siguientes en los que procedería realizar el pertinente ajuste fiscal de signo contrario.

    Estos requisitos o elementos que identifica el Tribunal Supremo son plenamente compatibles con lo señalado en la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 al caracterizar la libertad de amortización como una opción:



    La cuestión que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria sometió al TEAC y cuya respuesta tuvo como resultado dicha resolución en unificación de criterio fue "si la libertad de amortización es una opción y, en consecuencia, cuándo puede ejercitarse". Si bien, el TEAC en su resolución fue más lejos y señaló (el subrayado es nuestro):



    En particular, el contexto en el que se dictó la resolución de 14 de febrero de 2019 en unificación de criterio era el siguiente: mientras que el TEAR de Cantabria y el de Valencia sostenían que este beneficio fiscal era un derecho, este Departamento defendía que la libertad de amortización debía considerarse una opción tributaria. El TEAC entendió que, para resolver el problema, se debía partir del análisis de la naturaleza jurídica, de la regulación de qué es y en qué consiste tal beneficio fiscal y de qué modo y manera y cuándo se aplica en la práctica, si es que un sujeto pasivo decide aplicárselo. De tal forma que dicho Tribunal estableció, al igual que posteriormente hiciera el Tribunal Supremo, que "no hay grandes categorías de uno u otro tipo, hay que ir caso por caso, figura por figura, pues las hay que, aun teniendo entronques comunes, unas recogen opciones (art. 119.3) y otras, derechos (art. 120.3)". Tras poner varios ejemplos de opciones y derechos, el TEAC se refiere a la libertad de amortización para concluir que es una opción tributaria.

    En la fundamentación jurídica de dicha conclusión (Fundamento de Derecho Segundo), se explicitan los dos mismos elementos que, con posterioridad, manifestó el Tribunal Supremo en Sentencia de 30 de noviembre de 2021:   
    a) La libertad de amortización es una alternativa respecto a la amortización ordinaria conforme a la depreciación efectiva, a la cual se contrapone por conducir a consecuencias jurídicas distintas. En consecuencia, es una alternativa de aplicación voluntaria para el contribuyente (el subrayado es nuestro):



    b) La libertad de amortización se elige (o se renuncia) a través de la autoliquidación del impuesto. De hecho, la autoliquidación supone la plasmación de una elección que tiene consecuencias contables en el propio ejercicio en que se amortiza libremente y en los posteriores (el subrayado es nuestro):



    La decisión de aplicar la libertad de amortización no sólo repercutirá en la (menor) tributación de dicho ejercicio, sino también en la de los siguientes, difiriendo la tributación a los ejercicios siguientes cuando el elemento del activo sigue amortizándose contablemente y ya no lo pueda hacer fiscalmente. A mayor abundamiento, la decisión deberá ser objeto de registro contable en las cuentas anuales del contribuyente, que deberán depositarse en el Registro Mercantil, tal y como establecen los artículos 41 del Código de comercio y 365 del Real Decreto 1784/1996 por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil. Tanto con la presentación de la autoliquidación del IS en el ejercicio correspondiente en la que se manifieste la opción por la libertad de amortización, como con el depósito de las cuentas anuales se está exteriorizando una voluntad de manera clara, que no es susceptible de alteración a posteriori y que tiene un receptor directamente afectado por esa declaración, que es la Hacienda Pública.

    Por último, el TEAC concluye que la naturaleza de la libertad de amortización como una opción tributaria es respetuosa con los principios de seguridad jurídica, vinculación a los actos propios y preservación de la confianza legítima que han de presidir la actuación de la Administración Tributaria, pero que, igualmente, resultan aplicables a los contribuyentes. Precisamente en relación con el respeto a estos principios, este Centro Directivo exponía lo siguiente en las alegaciones del recurso que dio lugar a la Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019:



    En definitiva, desde este Centro Directivo entendemos que los dos requisitos señalados por el Tribunal Supremo para distinguir las opciones tributarias de los derechos sí se cumplen en el caso de la libertad de amortización, pues:



    En consecuencia, no consideramos que el criterio establecido por el TEAC en su resolución de 14 de febrero de 2019 se haya visto superado o modificado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, toda vez que consideramos que los criterios fijados en ambas resoluciones son coincidentes.

    Por último, en la medida en que la resolución del TEAR que se recurre considera que la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (que atribuye a la compensación de las BINS la naturaleza de derecho) invalida el criterio manifestado por el TEAC en la resolución de 14 de febrero de 2019 (que atribuía a la libertad de amortización la naturaleza de opción), debemos recordar que la libertad de amortización y la compensación de bases imponibles negativas son dos instituciones jurídico-tributarias distintas, que difieren en su naturaleza, el modo de aplicación y su extensión en el tiempo, por lo que nada impide que pueda considerarse, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, a la primera como una opción tributaria y a la segunda como un derecho.

    La libertad de amortización es sin duda un beneficio fiscal; pero no así la compensación de BINS. De este modo, no puede hablarse, como afirma el TEAR de Castilla y León, de una "similitud de ambos beneficios". La compensación de BINS surge de la necesidad de adaptar la tributación del contribuyente a su capacidad económica, como establece el artículo 31 de la Constitución Española. La institución jurídico-tributaria de la compensación de bases imponibles negativas permite acompasar la capacidad económica de los contribuyentes con el período impositivo del tributo. Resulta evidente que los ciclos económicos por los que atraviesan las empresas exceden del período impositivo de 12 meses, fijado en la norma tributaria como una ficción que permita gestionar el impuesto y acotarlo en el tiempo, de modo que se hace necesario ampliar el espacio temporal para tener en cuenta la situación económica real del contribuyente. Por lo tanto, la compensación de BINS funciona como un crédito fiscal: cuando en un ejercicio "n" los gastos deducibles superan los ingresos imponibles, produciéndose un déficit, los contribuyentes pueden trasladar dichas pérdidas fiscales a ejercicios futuros en los que el equilibrio económico de la empresa se haya reestablecido (cuando la base imponible sea positiva). La compensación permite así considerar la capacidad económica del contribuyente en un período temporal superior al ejercicio fiscal. Así, el contribuyente puede utilizar ese crédito fiscal generado en el ejercicio "n", en el ejercicio "n+1" en el que la base imponible sea positiva, para reducir la tributación de este último ejercicio.

    En cambio, en el caso de la libertad de amortización la norma tributariapermite reducir la carga fiscal en un ejercicio "n" (aumentando el gasto fiscal por amortización), a condición de que en el futuro se tribute por ese importe (ajustando el gasto contable por amortización), por lo que estamos ante un beneficio fiscal que consiste precisamente en diferir la tributación. Este diferimiento sí que constituye un beneficio fiscal que se puede elegir por contraposición al régimen general de amortización correspondiente a la depreciación efectiva, que se establece en el actual artículo 12.1 y 2 de la LIS.

    TERCERO. - El criterio establecido por la resolución del TEAR de Castilla y León es contrario al fijado por el TEAC en resolución de 14 de febrero de 2019, lo cual habilita, conforme al artículo 242.1 LGT, a interponer el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. En concreto, este recurso tiene por objeto que el Tribunal Económico Administrativo Central aclare si su criterio que consideraba la libertad de amortización como una opción a la que le resulta aplicable el artículo 119.3 LGT sigue vigente tras las Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (rec. nº 4464/20).

    En virtud de lo expuesto, se SOLICITA del Tribunal Económico-Administrativo Central que estime el presente recurso extraordinario conforme a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, y se fije doctrina declarando el siguiente criterio:

    "El beneficio fiscal de la libertad de amortización constituye una opción tributaria cuya rectificación se encuentra limitada por lo establecido en el artículo 119.3 LGT".  »»

    SÉPTIMO.- Mediante un escrito de 29/09/2022, el T.E.A.R. de Castilla y León notificó la interposición de este Recurso extrraordinario a la entidad, abriéndole un trámite de audiencia a fin de que en el mismo pudiera presentar las alegaciones que tuvieran a bien.

    Trámite en el que no consta que la entidad haya presentado alegación alguna.


    PRIMERO.- Visto lo dispuesto en el art. 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que, en consecuencia, se admite y resuelve.

    Resolución que, en todo caso, respetará para la entidad concernida la situación jurídica derivada de la resolución recurrida.

    SEGUNDO.- El Director de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. ha interpuesto el recurso que nos ocupa frente a una resolución de 31/05/20222 del T.E.A.R. de Castilla y León (nº. 47/01607/2021), en la que dicho T.E.A.R. señaló, y esa fue su motivación para lo que resolvió, que la práctica o utilización de la "libertad de amortización" no funciona como una opción en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003.

    Recurso con el que el Director de Inspección pretende que este Tribunal Central señale como doctrina el criterio de que:

    < El beneficio fiscal de la libertad de amortización constituye una opción tributaria cuya rectificación se encuentra limitada por lo establecido en el artículo 119.3 LGT. >

    En resolución de 14/02/2019 dictada en otro Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (R.G. 1524/2017) interpuesto por el Director de Inspección, este Tribunal Central fijó el criterio de que "La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración. De forma que, si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a "la libertad de amortización" determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá mudar esa opción respecto de ese ejercicio. Pero ello no le impedirá poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y /o derechos"; en suma que la práctica o utilización de la "libertad de amortización" funciona como una opción en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003.

    Una resolución de este Tribunal Central de 14/02/2019 (R.G. 1524/2017), citada en la resolución del TEAC, que contenía un criterio, el antes expuesto, que según el apartado 4 del art. 242 de la Ley 58/2003:

    "4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía."

    Sin embargo, el T.E.A.R. de Castilla y León dejó de seguir el referido criterio, establecido por este Tribunal para ese caso concreto: para la práctica o utilización de la "libertad de amortización".  

    Cosa que hizo basándose en lo dicho por el Tribunal Supremo para un caso distinto: para la "compensación de las B.I.N.'s" (Bases Imponibles Negativas) de ejercicios anteriores. Un pronunciamiento contenido en una sentencia del T.S. de 30/11/2021 (Rec. de casación 4464/2020), sentencia en la que el T.S. ni menciona la "libertad de amortización"; con lo que mal puede considerarse que hubiera contradicho el criterio de este Tribunal Central respecto de tal cuestión.

    Un criterio de este Tribunal Central relativo a la "libertad de amortización" que, por tanto, sigue siendo válido y sigue siendo vinculante para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

    En consecuencia, al tiempo de dictarse la resolución del TEAR aquí impugnada existía doctrina de este Tribunal Central sobre la cuestión controvertida, doctrina que vinculaba a aquél y que pone de manifiesto el error cometido por el TEAR al concluir que la "libertad de amortización" no funciona como una opción en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003.

    A la vista de lo anterior, a pesar de reconocer errónea la resolución recurrida pues el TEAR estaba vinculado por la doctrina establecida por este Tribunal Central y debió haberla aplicado, el presente recurso ha de declararse inadmisible al existir ya doctrina vinculante de este Tribunal Central en el sentido solicitado por el Director.

    TERCERO.- En cualquier caso, este Tribunal comparte lo que el Director de Inspección argumenta en su ciertamente bien fundamentado recurso.

    En esa sentencia de 30/11/2021 (Rec. de casación 4464/2020), en la que el T.E.A.R. de Castilla y León se basó para motivar su decisión, el T.S. dejó dicho lo siguiente:



    Pues bien, lo que el T.S. así dijo, es predicable respecto de eso, de la "compensación de las B.I.N.'s", pero no lo es por lo que hace a la práctica o utilización de la "libertad de amortización", que son dos instituciones o figuras tributarias que están muy lejos de ser similares.  

    Y es que, como acertadamente el Director recurrente sostiene en su recurso:





    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN DE LA A.E.A.T., acuerda: DECLARARLO INADMISIBLE.