Inicio

Documentos

STS 683/2020. Imposibilidad de deducir gastos de forma retroactiva en el Impuesto de Sociedades.

STS 2209/2024 - Fecha: 23/04/2024
Nº Resolución: 683/2024 - Nº Recurso: 4382/2022	Procedimiento: Recurso Casación

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: : Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara
ECLI: ES:TS:2024:2209 - Id Cendoj: 28079130022024100114

SENTENCIA:

    En Madrid, a 23 de abril de 2024.

    Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 4382/2022, interpuesto por la procuradora doña Esther
Hernández Dávila, en representación de Instituto del Metabolismo Celular, S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el 4 de febrero de 2022, en el recurso núm. 322/2019 sobre impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2005 a 2007.
    Ha comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el abogado del Estado.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.

ANTECEDENTES DE HECHO

    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.

    El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada el 4 de febrero de 2022 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 322/2019, interpuesto por el Instituto de Metabolismo Celular, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- de 6 de noviembre de 2018, que desestima la reclamación económico-administrativa relativa al impuesto sobre sociedades -IS- de los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

    SEGUNDO.- Hechos relevantes.

    1º.- Autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades y solicitud de rectificación.

    La sociedad Instituto de Metabolismo Celular, S.L., cuya actividad principal está clasificada en el epígrafe IAE 4.233 (elaboración productos dietéticos y de régimen) presentó, en tiempo y forma, las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2005 a 2007 con los siguientes resultados a ingresar: 5.834,52 euros en 2005, 70.916,02 euros en 2006 y 464.667,83 euros en 2007. En particular, la correspondiente a este último, la presentó el 21 de julio de 2008, aunque el importe autoliquidado, 464.667,83 euros, no fue ingresado juntamente con la presentación de la declaración-liquidación. Posteriormente, con fecha 13 de abril de 2009, la mercantil presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2007 en virtud de la cual solicitaba la devolución de 469.572,54 euros, todo ello con base en que, en la autoliquidación en su día confeccionada, no se habían contemplado un conjunto de gastos, por importe de 1.464.004,18 euros, que
habían sido devengados en 2007.

    2º.- Actuaciones de inspección tributaria.

    El día 11 de junio de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Canarias notificó el acuerdo de inicio del procedimiento inspector a la sociedad citada en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007 (los ejercicios 2008 y 2009 no están incluidos en el alcance de esa comprobación inspectora) que, tras la formalización del acta de disconformidad núm. A02- 71981534, el 25 de octubre de 2011, finalizó mediante acuerdo de liquidación, de 29 de marzo de 2012.

    La inspección tributaria no apreció, por una parte, la existencia de motivos de regularización respecto de los ejercicios 2005 y 2006 y, por otra parte, no admitió la deducibilidad del mencionado gasto de 1.464.004,18 euros en el ejercicio 2007 ni, en consecuencia, la devolución solicitada por importe de 469.572,54 euros. En este sentido, la Administración tributaria consideró que, en aplicación de la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General Contable y del artículo 19.3 del TRLIS, el gasto no debía imputarse fiscalmente en el ejercicio 2007 -ejercicio del devengo-, sino en el ejercicio 2009 -en el que se entiende que se detectó el error en la contabilidad y en el que debió contabilizarse en el libro Diario- o, en su caso, en el ejercicio 2008, si en ese ejercicio se habían contabilizado inicialmente los gastos y en 2009 solamente se pretendió corregir la declaración presentada en 2007.

    3º.- Reclamación económico-administrativa.

    Disconforme con la anterior liquidación, la interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas n.º 38/01764/2012, 38/04609/2012 y 38/04610/2012, en las que se cuestionó el criterio de imputación temporal aplicado por la inspección tributaria y que fueron falladas acumuladamente y en sentido desestimatorio mediante resolución de 30 de abril de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias.

    4º.- Recurso de alzada ordinario.

    La anterior resolución fue recurrida en alzada por la mercantil, ante el Tribunal  Económico-Administrativo Central que, igualmente, lo desestimó por resolución de 6 de noviembre de 2018, concluyendo lo siguiente (FJ 5º):

"Así pues, teniendo en cuenta todo lo anterior, la mercantil debió imputar contablemente el error en el ejercicio 2009 pues fue cuando lo advirtió, no produciendo dicho ajuste efecto retroactivo alguno. Y al no derivarse de esta forma de actuar -pues no se ha alegado por la recurrente ni tampoco se aprecia por este Tribunal- una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse aplicado el criterio de devengo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, la imputación fiscal del gasto debe coincidir con la imputación contable. En consecuencia, este Tribunal Central coincide con la Inspección en que no procede la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2007, por lo que hemos de desestimar las pretensiones de la interesada, confirmando la liquidación impugnada".

    5º.- Recurso contencioso-administrativo.

    Frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la sociedad interpuso, finalmente,recurso contencioso-administrativo que se tramitó con el número 322/2019 ante la Sección Segunda Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y que fue desestimado mediante sentencia de 4 de febrero de 2022.

    TERCERO.-La sentencia de instancia.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre la cuestión jurídica controvertida -imputación temporal de los gastosse contiene en el fundamento jurídico segundo con el siguiente tenor literal:

"SEGUNDO.- Sobre la interpretación de la regla contenida en el art 19.3 TRLIS.

    A.- Tiene razón la recurrente, nadie se lo discute, que el principio general de imputación temporal es el del devengo. No divergen en dicho criterio la norma fiscal y la contable, de hecho, el art 19.1 del TRLIS remite a la normativa contable y el PGC establece que " los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio en el que se produzcan los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobró". Aplicando dicho principio es claro que los gastos, como sostiene la demandante y nadie se lo discute, se devengaron en el ejercicio 2007, no en el 2008 que es cuándo, según dice, se cobraron.

    Ahora bien, para que un gasto sea fiscalmente deducible no basta con su devengo, sino que además es preciso que se contabilice -principio de inscripción contable-. El art 11.3 del TRLIS es muy claro al indicar que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria".

    En el caso que enjuiciamos es claro que ni se contabilizaron ni se declararon los gastos en el ejercicio 2007, por lo que fiscalmente no eran deducibles - STS de 19 de enero de 2012 (Rec. 1820/2019) en dicho ejercicio.

    Por lo demás, tampoco discuten las partes que estamos ante un error contable, tal y como exige la STS de 26 de junio de 2013 (Rec. 451/2011), para la aplicación del art 11.3 TRLIS, en realidad, 19.3,
Ahora bien, es perfectamente posible que la sociedad se percate de que, por error, no anotó un gasto devengado en un determinado ejercicio, planteándose entonces un problema de imputación, en concreto, cuando debe imputarse el gasto cuando haya una divergencia entre el devengo y el momento de la entrada en la contabilidad del gasto, que es precisamente lo que ocurre en el caso de autos: el devengo se produjo en 2007 y la contabilización, al parecer, en 2009.

    Repárese en que un error contable, como el que aquí ha ocurrido, por inadecuada aplicación de la normativa contable, no limita la deducibilidad del gasto, el cual realmente ha ocurrido y debe ser imputado y deducido, el problema es a cuál ejercicio se imputa. Optando de este modo el legislador por una interpretación no rígida del principio de inscripción contable, impidiendo su imputación -lo que podría resultar contrario al principio de capacidad económica- permitiendo la deducción del gasto en los términos descritos en el art. 11.3 TRLIS.

    En efecto, el art. 11.3 del TRLIS establece en relación con los gastos que los imputados contablemente en cuentas de gasto o reservas en un periodo impositivo posterior a aquel en que proceda se imputará al periodo de su contabilización, salvo que por ello ser derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal.
    La norma es, por lo tanto, muy clara: el gasto debe imputarse en el ejercicio que se contabiliza, salvo que de aplicar esta regla resultase una menor tributación para la Administración. Lo que no es el caso, pues tanto la Administración como la demandante no ponen en cuestión que de la aplicación de esta regla de derive una menor tributación efectiva para la Administración. De hecho, lo que conviene con carácter general o beneficia a la Administración tributaria es, salvo que concurran circunstancias especiales, que el gasto se impute en ejercicios posteriores y los ingresos en ejercicios anteriores.

    En suma, el gasto diferido contablemente se imputa al periodo de contabilización, salvo que determine una menor tributación. O si se quiere, el gasto devengado en 2007 se imputa al periodo de su contabilización, es decir, en 2009, que es cuando se cumplen los requisitos de devengo e inscripción contable, pues de tal imputación a 2009 no deriva una menor tributación.

    B.- En el escrito de conclusiones la recurrente hace referencia a la STS de 17 de junio de 2020 (Rec. 3687/2017), que confirmó la SAN (2ª) de 18 de abril de 2017 (Rec. 293/2014).

    Ahora bien, con todo el respeto para la postulación de la sociedad demandante el supuesto enjuiciado no es igual. En aquel caso no se trataba de un error en la contabilización de determinados gastos, se trataba de una sociedad que imputaba la totalidad de sus ingresos y gastos con arreglo a un criterio que resultó ser erróneo, lo que hizo la Administración fue aplicar, en nuestra opinión indebidamente, el art. 11.3 del TRLIS, para justificar la aplicación de un criterio de imputación a la totalidad de los ingresos y otro a la totalidad de los gastos amparándose en el tenor literal de la norma. Por ello, la SAN (2ª) de 18 de abril de 2017 (Rec. 293/2014), sostuvo que dicho precepto "no puede interpretarse de tal forma que, como ocurre en el caso de autos, permita a la Hacienda Pública aplicar dos criterios diferentes, de forma global a la totalidad de los ingresos y los gastos de un determinado ejercicio, pues tal forma de proceder distorsiona el resultado, en beneficio de la Hacienda Pública y supone una lesión del principio de capacidad económica -reconocido en el art. 31.1 de la Constitución- y del principio de objetividad que debe regir las actuaciones de la Administración tributaria - art 103 Constitución- convirtiendo una cláusula de garantía o seguridad a favor de la Administración tributaria, en una norma que permita una recaudación aun siendo conscientes de que la renta obtenida en el ejercicio no es la correcta". El caso es pues significativamente diferente y no resulta de aplicación a un caso como el de autos, en el que la Administración aplica el mismo criterio a los ingresos y a los gastos, lo que no ocurría en aquel caso en el que la Administración, como se indica en la sentencia aplicaba con carácter general criterios de imputación diferentes a los ingresos y a los gastos.

    De hecho, la STS de 17 de junio de 2020 (Rec. 3687/2017) se cuida mucho de matizar que "la interpretación de la Administración en un supuesto como el que ahora analizamos es absolutamente rígida" y, por lo tanto, confirma el criterio de esta Sala para un caso como el enjuiciado, el cual, insistimos es diferente del que ahora analizamos. De hecho, la Sala, en la sentencia confirmada sostenía que, con carácter general, la interpretación que ahora ratificamos.

    Por todas estas razones procede desestimar la demanda".

La citada sentencia, que constituye el objeto del presente recurso de casación, cuenta con un voto particular discrepante, del que se considera relevante extractar lo siguiente:

"Mi discrepancia se centra, como resulta de lo expuesto, en el siguiente planteamiento:

    1.- Para la mayoría la contabilización determina la imputación temporal aun cuando exista un error en la misma, por aplicación de la segunda parte del artículo 19.3 del RDL 4/2004.
    2.- En mi opinión, la regla general es el criterio del devengo, y la incorrecta contabilización no la afecta salvo por voluntad del sujeto pasivo siempre que no perjudique a la Hacienda (segunda parte del artículo 19.3 del RDL 4/2004). Pero, cuando esta voluntad no exista, se aplica la primera parte del artículo 19.3 del RDL 4/2004, por el que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal se imputarán en el período impositivo que corresponda. Esto es, el criterio del devengo con respeto al principio de la correlación de ingresos y gastos.

    La Norma Valoración 22 del PGC, se desenvuelve en el ámbito contable, pero en cuanto a los aspectos fiscales, rige el artículo 19 del RDL 4/2004. Y esta cuestión es esencial a mi juicio, porque al razonar como lo hace la mayoría, se rompe, contra la voluntad del sujeto pasivo, la relación ingresos-gastos con perjuicio para él y beneficio injustificado para la Hacienda Pública. Y esto es precisamente lo que no admite la sentencia del Tribunal Supremo antes referida".

    La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación

    CUARTO.- Tramitación del recurso de casación.

    1.- Preparación. La representación procesal de Instituto de Metabolismo Celular, S.L., presentó escrito el 20 de abril de 2022 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada.

    Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos, el artículo 19, apartados 1 y 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo) -TRLIS- y el artículo 31 de la Constitución Española (BOE de 29 de diciembre de 1978) -CE-.

    La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 13 de mayo de 2022.

    2.- Admisión. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 1 de febrero de 2023, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

(...) "Determinar, en interpretación del artículo 19.3 del TRLIS (actual art. 11.3 LIS), si aquellos gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente, en todo caso y aun en contra de la voluntad del contribuyente, al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.

3º) Identificar el artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación".

3.- Interposición. La procuradora doña Esther Hernández Dávila, en representación de Instituto de Metabolismo Celular, S.L. interpuso recurso de casación mediante escrito de 12 de junio de 2023.
Concluye el escrito de interposición delimitando el objeto de su pretensión casacional en:

"la estimación del presente recurso, dictándose sentencia en la que se condene a la parte recurrida a la emisión de una nueva liquidación que aplique el principio de devengo para los ingresos y también para los gastos, primando la correlación entre unos y otros al criterio de imputación contable, en beneficio del cumplimiento del principio de capacidad económica"

    4.- Oposición al recurso interpuesto. El abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito, el 25 de julio de 2023, oponiéndose al presente recurso, en el cual frente a las pretensiones del recurrente, concluye que: "estamos ante un supuesto que entendemos paradigmático de lo que debe ser una interpretación de texto legal por esa Excma. Sala y es la propia sentencia de instancia la que señala, con su texto mayoritario y voto particular, las dos líneas interpretativas.

    Propugnamos que la Sala TS confirme la interpretación que mejor se acomoda a la literalidad del Artículo 19 y posteriormente (Ley 27/ 2014) de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades".

    5.- Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 27 de julio de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

    Por providencia de fecha 18 de diciembre de 2023 se designó como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 6 de febrero de 2024, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

    El presente recurso suscita una cuestión jurídica relativa a la interpretación del artículo 19.3 del TRLIS, que establece como regla general, que la imputación temporal de los ingresos y los gastos en el impuesto sobre sociedades deben atender al criterio del devengo, conforme la corriente real de los bienes y servicios que representan. Y ello ha de ser así, incluso cuando hayan sido imputados contablemente en un periodo diferente al que correspondería conforme el anterior criterio.

    Añade dicho artículo que, cuando se trate de gastos imputados contablemente en un período impositivo posterior o de ingresos imputados contablemente en un período anterior al que correspondería, conforme el criterio del devengo, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores del artículo 19 TRLIS.

    La sentencia de instancia considera que el tenor literal del precepto es claro y, a la vista de él y descartando una tributación inferior por aplicación de dicho artículo, concluye que la imputación fiscal del gasto contabilizado por error en un periodo posterior debe realizarse en el ejercicio de la contabilización. Sin embargo, la parte recurrente argumenta que el criterio adoptado por la citada sentencia es contrario a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de junio de 2020 (rec. 3687/2017, ECLI:ES:TS:2020:1922).

    Se trata de discernir si entre el supuesto de hecho analizado en nuestra sentencia de 17 de junio de 2020 (rec. 3687/2017) y el que da lugar al presente recurso de casación, existen diferencias significativas y, consecuentemente, procede confirmar la sentencia de instancia o, acogiendo la tesis de la recurrente, casarla y anularla

    SEGUNDO.- Alegaciones de las partes.

    El Instituto del Metabolismo Celular, S.L, manifiesta, en su escrito de interposición, que la interpretación administrativa, confirmada por la sentencia de instancia recurrida,

"conduce de forma irreversible a una vulneración del artículo 31 de la Constitución, pues, al alejarse del principio del devengo y del principio de correlación de ingresos y gastos, se consigue que se pague impuestos en el ejercicio en que se computan los ingresos por unos rendimientos muy superiores a los obtenidos realmente" pues es claro que de tales ingresos no han podido detraerse los gastos correlacionados.

Sostiene que "soportó una tributación superior a la que permite su capacidad económica al tener que tributar conforme pretende la Administración, aplicando principios distintos a ingresos y gastos correlativos, es decir, aplicando el principio del devengo para los ingresos, y el principio de la imputación contable para los gastos".

    Mantiene que la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida realiza una interpretación contraria a Derecho y contraria a los diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo, que ya se ha pronunciado sobre la misma cuestión en la sentencia núm. 781/2020 de 17 jun. 2020, Rec. 3687/2017.
    Razona que los criterios mantenidos en dicha sentencia por el TS son los que impiden que la aplicación del artículo 19.3 suponga una contravención del principio de capacidad económica y una vulneración del artículo 31 de la Constitución. Por eso, la conclusión no puede ser otra que la establecida por el TS en esa sentencia. Es por ello que el voto particular de la sentencia dictada por la AN cobra todo su valor, pues, a través de un análisis de la sentencia del TS mencionada, trata de conjugar los principios puramente contables, con el cumplimiento de una finalidad fiscal que no conculque los principios constitucionales.

    Concluye que la citada sentencia, de 17 de junio de 2020, del Tribunal Supremo, es claramente aplicable al caso ahora enjuiciado, pues se trata de supuestos en que la aplicación de distintos criterios de imputación a ingresos y a gastos provoca una distorsión del resultado en beneficio de la Hacienda Pública. Todo ello como consecuencia de la aplicación de los mismos artículos, el 19.1 y 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    La oposición por parte del abogado del Estado se sustancia, en primer lugar, en negar la similitud entre el supuesto de hecho analizado en STS 17 de junio de 2020 (rec. 3687/20179 y el del presente recurso de casación.

    Afirma que, en aquel caso

"la sociedad contribuyente contabilizaba, de forma indebida pero sistemática, los ingresos en un periodo impositivo previo al del devengo y los gastos, correctamente, en el periodo del devengo.
Y partiendo de ello, la Administración aplicó, de manera global, el criterio de la imputación contable - anticipadaa la totalidad de los ingresos (art. 19.3 TRLIS), y el principio del devengo a todos los gastos (art. 19.1 TRLIS), correspondiéndose ambos - ingresos y gastos- al mismo ejercicio y rompiéndose la correlación en el resultado entre los ingresos y los gastos".

    Mientras que, en el caso actual, "la aplicación de la regla especial de imputación temporal del artículo 19.3, párrafo 2º, in fine del TRLIS, no se aplica de manera global a todos los gastos del ejercicio, sino que se refiere exclusivamente a los concretos gastos que se contabilizaron erróneamente en un ejercicio posterior".

    Dice que el auto de admisión del TS ha configurado perfectamente los dos términos interpretativos posibles, partiendo del texto de la sentencia impugnada en casación y del voto particular discrepante. Añade que la posición mayoritaria y que solicita que sea considerada interpretación predominante "es tan sólo la acomodación al texto de la Ley tributaria, que establece que los gastos se imputaran al ejercicio en que se contabilicen y eso es lo que ha hecho la Inspección Tributaria".

    Asegura que la interpretación del voto particular "no está prevista, en el texto legal aplicable (...) la Ley tributaria dice lo que dice y, en el momento actual, en que el Sistema Tributario español es el que es, con reformas y reconsideraciones continuas, no deben los Tribunales de Justicia transformarse en co-legisladores. Hoy por hoy la Ley dice lo que dice y, tratándose de gastos no contabilizados y correspondientes al ejercicio anterior el texto del Artículo 19 Ley (TR de 2004) y Ley 27/ 2014 tiene una previsión especial y concreta, que es la que ha aplicado la sentencia de la Audiencia Nacional"

    TERCERO.- El criterio de la sala.

    El acuerdo de liquidación, fechado el 29 de marzo de 2012 señala, en lo que aquí importa, que:

(i) si la entidad obligada tributaria detectó, en un ejercicio posterior a su devengo, un error en la contabilización de un gasto correspondiente a 2007 debió contabilizarlo en el libro diario del ejercicio en el que detectó el error.

(ii) tal subsección debió reflejarse en las cuentas anuales del ejercicio en que se detecta el error, esto es, en las del ejercicio 2009, contabilizando un ajuste de las cuentas correspondiente al ejercicio 2007.

(iii) solo en casos muy excepcionales y siempre entre la formulación de las cuentas y su aprobación cabría la reformulación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2007.

(iv) en cualquier caso y con independencia de las reformulación de las cuentas anuales correspondientes a 2007, como ejercicio comparativo en las cuentas depositadas referidas a 2008, la contabilización del gasto detectado como errónea se registraría en el libro diario del ejercicio en el que se detecta el error con cargo a cuentas de reservas (en nuestro caso, 2009) por lo que, de acuerdo con el articulo 19 TRLIS será en la declaración correspondiente al citado ejercicio 2009 en el que se podría considerar deducible el gasto que debió haberse imputado contablemente en el ejercicio 2007.

(v) según parece el error fue detectado en el ejercicio 2009, cuando presentó la rectificación de su
autoliquidación del ejercicio 2007, aunque también podría ser que tal gasto hubiera sido contabilizado desde un principio en el ejercicio 2008 y lo que pretendió en 2009 fue corregir la declaración presentada en julio de 2008 correspondiente al impuesto sobre sociedades de 2007.

(vi) en caso de que el gasto hubiera sido contabilizado desde un principio en el ejercicio 2008, sería en la declaración correspondiente al citado ejercicio 2008 en la que podría haber sido considerado gasto deducible, de acuerdo con el reiterado artículo 19 TRLIS.

    Es preciso indicar que las salvedades contenidas en los párrafos (v) y (vi) son debidas a que, como se aclara en el acuerdo de liquidación, el alcance de la comprobación inspectora no comprende los ejercicios 2008 y 2009.

    La reformulación de las cuentas no es admisible puesto que las cuentas anuales ya fueron aprobadas por la Junta General en plazo y la presentación de nuevas cuentas no es conforme con la legislación mercantil, habida cuenta que tal reformulación únicamente se admite en situaciones excepcionales, que no concurren esta vez. Lo correcto es corregir los errores contables, reconociendo cargos/abonos a cuenta de reservas.

    El apartado 1 del artículo 19 del TRLIS (Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos), dispone que

"los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Por su parte, el apartado 3 establece, en su primer párrafo que

"no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente" y, en su segundo párrafo, que "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

La Norma de Registro y Valoración 22ª contenida en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre en relación con los "Cambios en criterios contables, errores y
estimaciones contables", dispone que:

"Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.

A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas".

El supuesto que nos ocupa se refiere a un "error contable", que, obedece a la "omisión" de un gasto en el ejercicio 2007. La empresa no utilizó adecuadamente una información de la que ya disponía cuando formuló las cuentas anuales correspondientes a tal ejercicio, es más, afirma que error se cometió por la persona encargada de elaborar las cuentas anuales; resultando preceptivo que, tras haberlo advertido, sea inmediatamente subsanado mediante una contabilización que se ajuste a lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General Contable. Ello supone que el importe del gasto correspondiente a ese ejercicio anterior se impute directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas, en el ejercicio en que la empresa se da cuenta del error contable cometido. Esto es, la corrección de errores contables recibe el mismo tratamiento que los cambios de criterios contables.

Ahora bien, si resulta que el gasto se contabilizó en 2008, como , ad cautelam, declara la inspección, sería aplicable el artículo 19.3.1, segundo párrafo, TRLIS, que dispone que los gastos imputados contablemente en un periodo impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, de acuerdo con el principio del devengo, se deducirán en el periodo impositivo en el que se contabilicen. Así es porque en el periodo en el que se devengaron (2007) no se pudieron deducir por incumplimiento del principio de inscripción contable, de ahí que se admita su integración en la base imponible correspondiente al periodo en el que se contabilicen (2008), pese a que se trate de un ejercicio posterior al de su devengo. Como consecuencia de ello, en 2008 se debería realizar un ajuste negativo sobre el resultado contable para que tal gasto se compute en la base imponible de ese ejercicio.
Téngase en cuenta, además, que el artículo 19. 31ª, segundo párrafo TRLIS, dispone que se admitirán los
criterios utilizados contablemente cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese
correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal que fuesen correctas.

La doctrina que fijamos es la siguiente: en interpretación del artículo 19.3 del TRLIS (actual artículo 11.3 LIS), los gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.

    CUARTO.- Resolución de las pretensiones de las partes.

    La pretensión deducida por el Instituto del Metabolismo Celular en el presente recurso de casación tiene por objeto la estimación del presente recurso, dictándose sentencia en la que se condene a la parte recurrida a la emisión de una nueva liquidación que aplique el principio de devengo para los ingresos y también para los gastos, primando la correlación entre unos y otros al criterio de imputación contable, en beneficio del cumplimiento del principio de capacidad económica.

    La pretensión de la Abogacía del Estado se concreta en que confirmemos la sentencia recurrida puesto que es la que mejor se acomoda al artículo 19 LIS a la sazón aplicable (y también a la Ley 27/2024, actualmente vigente).

    La pretensión de la Abogacía del Estado es la que acogemos, en virtud de las razones expresadas en los fundamentos anteriores.

    QUINTO.- Costas.

    En relación con las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA.

F A L L O

    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

    1º) Fijar la doctrina jurisprudencial contenida en el fundamento de derecho tercero.

    2º) - No haberlugar alrecurso de casación núm. 4382/2022, interpuesto por el Instituto de Metabolismo
Celular, S.L. frente a la sentencia dictada el 4 de febrero de 2022 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 322/2019 deducido
contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 6 de noviembre de 2018, que desestima la reclamación económico-administrativa relativa al impuesto sobre sociedades -IS- de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, con lo cual se confirma la sentencia de instancia.

    3º) Hacer el pronunciamiento sobre costas en los términos expuestos en el último fundamento.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.

Siguiente: RESOLUCIÓN TEAC 06609/2015 del 8 de Junio de 2017. Base de la deducción para evitar la doble imposición interna

Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de los contenidos ofrecidos a través de este medio, salvo autorización expresa de RCR. Así mismo, queda prohibida toda reproducción a los efectos del artículo 32.1, párrafo segundo, Ley 23/2006 de la Propiedad intelectual.

Comparte sólo esta página:

Síguenos