NUM-CONSULTA

V1006-10

FECHA-SALIDA

14/05/2010

ORGANO

SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA

Ley 37/1992 art. 90-Uno

DESCRIPCION-HECHOS

La entidad consultante presta servicios telefónicos, de voz y datos. Su relación comercial con los clientes se instrumenta a través de la modalidad de contrato normal o de contrato prepago. En cuanto a los contratos normales, la facturación se produce tarificando los servicios consumidos o bien mediante una tarifa única. En la modalidad de servicios tarificados, el consumo realizado en parte del mes n y n+1 (según fechas establecidas) es facturado el mes n+2, que es cuando es exigible su pago. Lo mismo sucede en el caso de los servicios prestados mediante tarifa única que, asimismo, comprenden servicios prestados con anterioridad al momento de su facturación, exigibilidad y pago.

CUESTION-PLANTEADA

Devengo y tipo impositivo aplicable cuando se produce una variación en los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACION-COMPLETA

1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 7º de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”.

Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, el artículo 79, apartado uno, de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24), establece la elevación del tipo impositivo general de Impuesto del 16 por ciento al 18 por ciento, y el tipo reducido del 7 por ciento al 8 por ciento, con efectos 1 de julio de 2010.

Por tanto, dado que en el tipo de operaciones objeto de consulta (prestación de servicios telefónicos de voz y datos) el devengo tiene lugar conforme a la exigibilidad de la contraprestación, resultará plenamente ajustado a Derecho el gravamen a los nuevos tipos impositivos cuando se trate de contraprestaciones exigibles posteriormente al 1 de julio de 2010, aunque se correspondan con períodos de consumo anteriores a esa fecha, como es el caso de los servicios tarificados de contrato, tanto en su modalidad de tarifa única como en la de facturación según consumo, cuyos consumos, según se señala en el escrito de consulta, se facturan con posterioridad al momento en el que los mismos se producen.

En el caso de la prestación de servicios mediante la modalidad de contratos prepago, el devengo se produce en el momento en el que se efectúa el correspondiente pago anticipado, de forma que se aplicará el tipo que esté vigente en ese momento, con independencia de que los correspondientes consumos se produzcan en un momento posterior, siempre que tales pagos anticipados identifiquen con precisión a qué servicios se corresponden.

3.- El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.

Por su parte, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone que, en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.

Asimismo, el artículo 75, apartado 2 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (BOE del 31), dispone lo siguiente:

“El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración.”.

Por su parte, el artículo 129, apartado 5 de la Ley de Contratos del Sector Público, establece lo siguiente:

“5. En la proposición deberá indicarse, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba ser repercutido.”.

Con motivo de la elevación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido operada el año 1992, que pasó del 12 al 13 por ciento, este Centro Directivo emitió la Circular 2/1992, de 22 de enero de 1992, por la que se dictan los criterios para la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado, cuando se produce una variación del tipo impositivo (B.O.M.E.H número 4/1992).

En la parte dispositiva de la citada circular, se estableció lo siguiente:

“Primera.- Los contratos celebrados por la Administración Pública que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 1 de enero de 1992, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 25 de su Reglamento, y respecto de los cuales, de acuerdo con la normativa vigente, no se hubiese devengado dicho Impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al momento en que se devengue el Impuesto en las operaciones sujetas al mismo.

En particular, en las certificaciones de obra expedidas después del 31 de diciembre de 1991, la cantidad a abonar al contratista por las entidades públicas será la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al tipo del 13 por ciento.

Asimismo, en las certificaciones de obra expedidas antes del día 1 de enero de 1992, satisfechas con posterioridad a dicha fecha y que no correspondan a entregas de obras, totales o parciales, efectuadas antes de 1992, la cantidad a abonar será, igualmente, la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al 13 por ciento.

Segunda.- A estos efectos, se entenderá por precio cierto el de adjudicación menos la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato.

Asimismo, el precio de adjudicación ha de entenderse con las modificaciones contractuales que pudieran afectarle, tales como proyectos reformados, revisiones de precios o cualquier otro concepto, como consecuencia de la aplicación de normas legales existentes al efecto.”.

De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, si durante la vigencia de los contratos de servicios telefónicos (voz y datos) efectuados por la consultante para la Administración pública, se produjera una modificación del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los mismos, el tipo que deberá aplicarse será aquél que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones que, en el caso de consulta, se produce aplicando lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta.

Debe insistirse, en este sentido, que en la medida en que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene lugar con arreglo a la exigibilidad del precio en los contratos de tracto sucesivo, resultará plenamente ajustado a Derecho repercutir el citado impuesto al tipo impositivo del 18 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque se corresponda con un período de prestación anterior a esa fecha.

3.- Los criterios expuestos sobre el devengo y cuantificación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se produce una variación en los tipos impositivos del mismo, deben considerarse complementarios de los contenidos en anteriores contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo, entre las que cabe señalar las de 26-3-2010 (V0602-10 y V0603-10) y 8-4-2010 (V0644-10).

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Más y completa información en el programa “Asesor de iva ”
(REDACTA AUTOMATICAMENTE LA DOCUMENTACIÓN NECESARIA)