NUM-CONSULTA

V0644-10

FECHA-SALIDA

08/04/2010

ORGANO

SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA

Ley 37/1992 arts. 75, 80, 90-uno

DESCRIPCION-HECHOS

El consultante se dedica a la venta y mantenimiento de software. Cuando se acepta un presupuesto el cliente efectúa un pago anticipado que se corresponde con prestaciones de servicios que se realizarán cuando haya variado el tipo impositivo aplicado al pago anticipado. En otras ocasiones los trabajos se facturan en un mes posterior a la fecha de su realización. También suceden errores en la facturación que se corrigen posteriormente. Finalmente se conceden rappels a los clientes.

CUESTION-PLANTEADA

Forma de proceder en dichos supuestos ante una variación del tipo impositivo.

CONTESTACION-COMPLETA

1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, números 1º y 2º de dicho precepto establece lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.

Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

3.- El artículo 79, apartado uno, de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:

“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:

“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.

El resto del artículo queda con el mismo contenido”

4.- De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta (venta y mantenimiento de software) será el vigente en el momento de realización de dichas operaciones, esto es, cuando las mismas se devenguen conforme a lo establecido en el artículo 75 de la Ley 37/1992, con independencia del tipo impositivo que se hubiera consignado en el momento de realizar el presupuesto.

Es decir, si como se señala en el escrito de consulta, en el momento de elaborarse el presupuesto se hubiera consignado el tipo del 16 por ciento y, en el momento de realizarse la operación, estuviera vigente un tipo diferente, como sucederá si el Impuesto se devenga con posterioridad al 30 de junio de 2010, el tipo impositivo aplicable sería el 18 por ciento.

En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones de instalación objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.

No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.

En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:

“44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.

45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.

(…)

47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.

48El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible enesa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(…)

51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.

De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.

En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.

Es decir, si en el pago anticipado se aplicó el tipo del 16 por ciento y, en el momento de realizarse las operaciones resulta aplicable el 18 por ciento, no se modificará el tipo aplicado en el pago anticipado en la parte, total o proporcional, que corresponda.

Por otra parte, en el caso que señala en el escrito de consulta, en el que las operaciones se devengan con anterioridad al 30 de junio de 2010, pero su facturación se realiza con posterioridad a dicha fecha, el tipo impositivo aplicable, que debe recordarse que se aplica el vigente en el momento del devengo, será el 16 por ciento.

4.- El artículo 80, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(…)

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”

De acuerdo con lo establecido en el artículo 80, apartado siete de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los casos a que se refieren los apartados anteriores de dicho precepto la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), preceptúa lo siguiente:

“En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu-tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de consulta, en el que la entidad consultante tiene previsto efectuar a sus clientes un rappel anual por volumen de compras, el consultante deberá rectificar la base imponible de las operaciones correspondientes y documentar dicha rectificación mediante la expedición de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos en un año determinado y la entidad consultante aplique un rappel anual, dicho rappel deberá tener en cuenta dicha circunstancia, de forma que las bases imponibles y la rectificación de las mismas se determinen teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado en cada período en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que correspondan los rappeles.

Finalmente, en el caso que se plantea en el escrito de consulta, en el que por errores materiales se facturen incorrectamente determinados trabajos, en la factura rectificativa que se expida con la finalidad de rectificar dichos errores se deberá consignar el mismo tipo impositivo que en la factura rectificada, que debió ser el que estaba vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho momento. En resumen, no se consigna el tipo vigente en el momento de efectuarse la rectificación que corresponda, sino el que resulte aplicable de acuerdo con el devengo del Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

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