La Sociedad RCRCR compra a inicios del año un ordenador personal con todo su equipamiento por importe de 1.500 euros, que contablemente se amortizará en 4 años. A efectos fiscales cabe la posibilidad de aplicar libertad de amortización por lo que RCRCR decide amortizarlo íntegramente en ese mismo ejercicio. El resultado del ejercicio antes de impuestos es de 50.000 euros. El tipo de gravamen es del 25% y la retenciones y pagos a cuenta del ejercicio son 2.700 euros.

• Valor en libros = 1.500 - (1.500 /4 años) = 1.125 Euros
• Base Fiscal = 0 Euros.
• Diferencia = 1.125 Euros.
• Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 1.125 = 281,75 Euros.

Determinar el registro contable del Impuesto sobre Sociedades.

Solución:

Con el enfoque implantado a partir de la aplicación del PGC2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso (impuesto diferido).

Con la idea de aproximar el resultado fiscal al resultado contable se establece expresamente que el resultado fiscal se calculará realizando unos ajustes sobre el resultado contable y cuando no se pueda realizar (por falta de contabilidad o que ésta sea muy irregular) se calculará indirectamente (art. 10.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades).

En este caso nos encontramos ante DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES. Para obtener esta diferencia temporaria imponible (podríamos asemejarlas a las llamadas temporales negativas con el PGC90), habremos de realizar:

1. - Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa contable).
2. - Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa fiscal correspondiente).
3. - Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un pasivo imponible, esto se dará cuando: la base fiscal de un activo sea menor que su valor en libros o la base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor en libros.
4. - Determinar el importe a registrar del pasivo diferido surgido (tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria).

Recordemos que, de acuerdo a la norma de valoración 15ª del PGC Pyme, se generará una "diferencia temporaria imponible", cuando se produzcan las diferencias mencionadas anteriormente y ello de lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta "(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles" con cargo a la cuenta "(6301) Impuesto sobre beneficios diferido".

Así, en este caso se producirá un menor pago por impuestos en el ejercicio en curso.

Cualquier diferencia temporaria imponible generará un pasivo por impuesto diferido, salvo en los casos recogidos para el PGC Normal.

Luego en nuestro ejercicio tendríamos:

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS	50.000,00
+/- Diferencias temporarias	- 1.125,00
BASE IMPONIBLE	48.875,00
x Tipo de gravamen (25 %)
CUOTA ÍNTEGRA	12.218,75
- Bonificaciones	0,00
- Deducciones	0,00
CUOTA LÍQUIDA (6300)	12.218,75
- Retenciones y pagos a cuenta	2.700,00
CUOTA DIFERENCIAL (4752)	9.518,75

El importe de la cuenta Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) sería el 25% de la diferencia temporaria (1.125,00 euros): 1.125,00 x 25 % = 281,25 euros.

El asiento a realizar por el impuesto corriente sería:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Impuesto sobre beneficios corriente (6300)	12.218,75
a Hacienda Pública, acreedora I.S. (4752)		9.518,75
a Hacienda Pública, ret.y pagos cta. (473)		2.700,00

El asiento relativo a la diferencia temporaria imponible vendrá dado por:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Impuesto sobre beneficios diferido (6301)	281,25
a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)		281,25

Así en la cuenta de pérdidas y ganancias tenemos un gasto total de 12.218,75 + 281,25 = 12.500 euros.

Supongamos que en el año 2 el Beneficio Antes de Impuestos de la Sociedad RCRCR, es de 24.000,00 euros y, el importe de las retenciones y pagos fraccionados realizados es de 800,00 euros. Tampoco tenemos diferencias permanentes, bonificaciones, ni deducciones.

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS	24.000,00
+/- Diferencias temporarias	+ 375,00
BASE IMPONIBLE	24.375,00
x Tipo de gravamen (25 %)
CUOTA ÍNTEGRA	6.093,75
- Bonificaciones	0,00
- Deducciones	0,00
CUOTA LÍQUIDA (6300)	6.093,75
- Retenciones y pagos a cuenta	800,00
CUOTA DIFERENCIAL (4752)	5.293,75

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Impuesto sobre beneficios corriente (6300)	6.093,75
a Hacienda Pública, acreedora I.S. (4752)		5.293,75
a Hacienda Pública, ret.y pagos cta.(473)		800,00

En el caso de la disminución del pasivo generado en el ejercicio precedente, vendría dado por:

• Valor en libros = 1.500 - ((1.500 /4 años) * 2) = 750 Euros.
• Base Fiscal = 0 Euros.
• Diferencia = 750 Euros.
• Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 750 = 187,50 Euros.
• Como a inicio existía un pasivo de 281,25 y al cierre ese pasivo es de 187,50, la disminución del mismo será de 93,75 euros.
• Luego el asiento que corresponde realizar por la disminución del pasivo es:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)	93.75
a Impuesto sobre beneficios diferido (6301)		93.75

ALGUNAS CONSIDERACIONES

Cuando no existan diferencias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos o pasivos, el impuesto corriente será el impuesto sobre sociedades definitivo del ejercicio en curso. De existir diferencias, la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios estará conformada por los gastos-ingresos generados por el impuesto corriente y diferido (subcuentas 6300 y 6301).

Inmediatamente después de liquidar el impuesto tendremos que regularizar la cuenta de Resultados del ejercicio (129) ya que el Impuesto de Sociedades se considera un gasto contable del ejercicio, aunque fiscalmente no sea gasto deducible (y aunque en el caso de existir activos diferidos, funcione como una partida de ingresos):

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Resultados del ejercicio (129)	xxx
a Impuesto sobre beneficios corriente (6300)		xxx

Por el ingreso de impuesto sobre sociedades generado por los activos diferidos, regularizaremos de la forma siguiente:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Impuesto sobre beneficios diferido (6301)	xxx
a Resultados del ejercicio (129)		xxx

Finalmente un recordatorio:

De acuerdo a la norma de valoración 15ª del PGC Pyme, "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo".

Departamento Contable de SuperContable.com.