En este comentario se intenta mostrar la forma de contabilizar los pagos a cargo de terceros que empresas y profesionales realizan con cierta frecuencia en el ejercicio de su actividad, teniendo muy presentes las reglas que la normativa del IVA les dedica.

Los suplidos, en un sentido amplio, son cantidades que se pagan por cuenta y cargo de un tercero, normalmente en ejecución de un mandato, y son especialmente frecuentes en las relaciones entre algunos profesionales y sus clientes.

Aunque el tratamiento contable de estas operaciones es lo que más nos interesa, no podemos dejar de comentar, precisamente por las repercusiones que tienen en nuestro campo, las peculiares reglas que contiene el artículo 78, Tres, 3.º, de la Ley 37/1992, del IVA, y que se aplican a los suplidos que reúnan las características siguientes:

1. Ha de tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, lo que de ordinario exigirá que la factura correspondiente haya sido expedida a su nombre.
2. El pago debe realizarse en virtud de un mandato expreso, que puede ser verbal o escrito, general para todos los suplidos o específico para algunos.
3. El sujeto pasivo está obligado a justificar la cuantía del gasto, que debe coincidir con el importe que se recibe del cliente.

Como es lógico, los suplidos no inciden sobre los resultados de la empresa mandataria, siempre que se cumplen estas condiciones:

1. El intermediario no tendrá derecho a deducir el IVA que pueda haber gravado los gastos correspondientes.
2. Su importe no formará parte de la base imponible del IVA que el intermediario repercuta a su cliente.

Merece la pena añadir que la finalidad de estas normas parece ser favorecer una cierta simplificación de las relaciones entre las partes, y que no se exige ya para aplicarlas que los suplidos hayan sido registrados en cuentas específicas.

Desde la óptica puramente contable, las operaciones comentadas no inciden en modo alguno sobre los resultados de la empresa mandataria, y ello tanto si el intermediario actúa en nombre propio como si lo hace en el de su cliente, y con independencia, desde luego, de la consideración que puedan merecer el punto de vista tributario.

Por su parte el ICAC en la consulta nº 1 del BOICAC nº 19 de Diciembre de 1994, todavía aplicable por no existir norma de rango superior en contra, establece lo siguiente:

Las operaciones realizadas por una empresa en ejecución de un mandato, o cualquier otra figura similar, no tienen, en principio, influencia en los resultados de la empresa mandataria, sin perjuicio de que si el servicio es retribuido, deberá contabilizarse el ingreso correspondiente. Por ello, si la empresa realiza actividades por cuenta de otra, ya sea en su nombre o en nombre propio, sólo originará el registro contable de los movimientos de tesorería que pudieran producirse y, en su caso, el de contabilización del ingreso correspondiente a la retribución, ya sea en forma de comisión o cualquier otra figura similar, todo ello sin perjuicio de que si jurídicamente y en determinadas circunstancias pudieran derivarse responsabilidades directas al mandatario como consecuencia de la ejecución del mandato, debería contabilizarse la correspondiente provisión por el riesgo asumido en el desempeño de la actividad. En relación con los aspectos contables, y en particular las cuentas a emplear en la contabilización de los movimientos de tesorería que se puedan producir, podrán utilizarse cuentas del subgrupo 55 contenido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Con respecto a la contabilización de la retribución, si la empresa ejecutora del servicio realiza como actividad ordinaria servicios de esta naturaleza reflejarán sus ingresos en cuentas del subgrupo 70, de acuerdo con la Resolución de este Instituto de 16 de mayo de 1991, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios" que indica en la norma segunda que se incluirán en la cifra de negocios de la empresa los ingresos obtenidos de la actividad o actividades ordinarias de la empresa, entendiendo por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa con regularidad en el ejercicio de su giro o tráfico habitual o típico.

Concretamente y para el caso de las "comisiones" se indica expresamente en la norma sexta de la Resolución citada: "Las empresas que obtengan como actividad ordinaria ingresos procedentes de comisiones, integrarán en su cifra anual de negocios el importe de las mismas devengadas en el período". Lo que permite concluir que si la empresa obtiene ingresos de naturaleza similar a las comisiones y éstas se devengan como consecuencia de la actividad ordinaria de la empresa, dichas comisiones forman parte de la cifra de negocios de la misma Si por el contrario la empresa obtiene este tipo de ingresos con carácter accesorio, es decir, sin ser su actividad ordinaria, se contabilizarán en el subgrupo 75 sin formar parte de la cifra de negocios de la empresa. En relación con las provisiones a dotar en el caso de que su pudieran derivar responsabilidades el mandatario en la ejecución de la actividad, podrán utilizarse cuentas del subgrupo 49 para reflejar la provisión y cuentas de los subgrupos 69 y 79 para realizar respectivamente las dotaciones y desdotaciones a la misma.

Ejemplo Práctico

La empresa "ASA" vende mercaderías por valor de 10.000 € a la empresa "ZESA" y además se compromete a gestionar en nombre y cuenta de "ZESA" el transporte de las mismas por un importe total de 1000 €.

Solución

Por la venta de las mercancías "ASA" refleja en su contabilidad:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Clientes facturas pendientes de formalizar (4309)	12.100
a Venta de mercaderías (700)		10.000
a HP IVA repercutido (477)		2.100

Por el pago de los transportes a cuenta en nombre de la empresa compradora:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Clientes facturas pendientes de formalizar  (4309) ó Clientes por suplidos (430-)	1.210
a Tesorería (57)		1.210

Cuando se emita la factura correspondiente:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Clientes	13.310
a Clientes facturas pendientes de formalizar (4309)		12.100
a Clientes por suplidos (430-)		1.210

Por su parte la empresa "ZESA" al adquirir el bien contabilizará:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Compra de mercaderías (600)	11.000
HP IVA soportado (472)	2.310
a Proveedores (400)		13.310

Es preciso recordar que esta empresa debe estar en posesión de la factura del transportista para la deducción del IVA correspondiente al servicio recibido.

Puede verse que estas operaciones dan lugar a movimientos de tesorería, pero no alteran el resultado contable del intermediario.

No obstante, debe recordarse que si la empresa intermediaria actúa en nombre propio, las facturas correspondientes habrán sido emitidas a su nombre y deberá incluir en su contabilidad el IVA, como si hubiese recibido y entregado o prestado por sí mismo los correspondientes bienes o servicios.

Tampoco formarán parte de la base imponible, en la medida en que se destinen a suplidos que cumplan los requisitos descritos, las provisiones de fondos que suelen recibir de sus clientes ciertos profesionales. Contablemente, se recomienda utilizar cuentas de anticipos para su registro -así opina el ICAC en su contestación a la Consulta 3 del BOICAC nº. 16, de marzo de 1994.