En esta entrada vamos a analizar el tratamiento contable de los gastos de constitución, primer establecimiento y ampliación de capital conforme al Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y al Real Decreto 1515/2007, por el que se aprueba el Plan General Contable para PYMEs.

Hasta la entrada en vigor del PGC2007,estos gastos se imputaban en la cuentas Gastos de constitución (200), Gastos de primer establecimiento (201) y Gastos de ampliación de capital (202), que existían a tal fin y habían de amortizarse en varios ejercicios (5 ejercicios máximo). Tras la entrada en vigor del referido RD, desde el 2008, el tratamiento de estos gastos ha cambiado:

1. Los gastos de constitución y los de ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio, como así lo indica la Norma de Registro y Valoración 9ª, en su apartado 4º:

   

   (...)en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

   Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas

   

   En aplicación de lo anterior, en la quinta parte del PGC, definiciones y relaciones contables, en la cuenta 113. «Reservas voluntarias», se establece que:

   

   Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

   1. Se cargarán por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.
   2. Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.

   
2. De lo expuesto anteriormente, se deriva que los gastos de primer establecimiento deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran.

Además hemos de tener en cuenta, como también nos aclara esta NRV 9ª, que aquéllos gastos relativos a una transacción de patrimonio que finalmente por cualquier circunstancia no se lleven a cabo, se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias:

Por todo ello y haciendo referencia a la deducibilidad de los gastos de constitución y ampliación de capital, podemos afirmar que a pesar de que estos gastos no "pasan" contablemente por la cuenta de gastos (al imputarse en la cuenta de reservas), son gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando, según el artículo 19.3 TRLIS:

Por tanto, dado que los mencionados gastos son deducibles fiscalmente aunque se hayan registrado en cuentas de reservas (según se establece en la norma fiscal reformada por la Ley 16/2007, de 4 de julio), se producirá un menor importe a ingresar en el ejercicio, es decir, un menor pasivo corriente, o bien un mayor importe a devolver, es decir, un mayor activo corriente, por lo que se habrán de minorar los anteriores activos o pasivos en el efecto impositivo correspondiente a los mencionados gastos.

Así, el reflejo contable al incurrir en los gastos de constitución o ampliación de capital será el siguiente:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Reservas Voluntarias (113)	XXX,XX
Hacienda Pública, IVA soportado (472)	XXX,XX
a Bancos c/c (572)		XXX,XX

Por el efecto impositivo, la cuenta de reservas deberá ser abonada por el gasto del impuesto relacionado con estos gastos, de la forma (tipo gravamen * importe reservas):

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
H.P. Acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) o H.P. Deudora por devolución de impuestos (4709)	XXX,XX
a Reservas Voluntarias (113)		XXX,XX

EJEMPLO. Gastos de Ampliación de Capital.

La empresa SuperContable S.A ha procedido a la ampliación de su capital social en 500.000€. Los gastos de emisión de las nuevas acciones han ascendido a 5.000€. Por lo tanto, el asiento ha realizar es el siguiente:

*Nota: no tenemos en cuenta impuestos sobre la operación

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Reservas Voluntarias (113)	5.000
a Bancos (572)		5.000

Si suponemos que el resultado del ejercicio ha sido de 20.000€ de beneficio antes del impuesto de sociedades y el tipo de gravamen es del 25%, teniendo en cuenta que no ha habido pagos a cuenta durante el ejercicio, ni otros aspectos que influyan en la liquidación del impuesto. Practicar la liquidación del mismo y establece su registro contable.

• Resultado del Ejercicio antes de Impuestos: 20.000€
• Tipo gravamen: 25%
• Cuota íntegra: 5.000€

Estos gastos de ampliación de capital aunque vayan contabilizados en la cuenta de patrimonio neto, serán deducibles fiscalmente:

1. Liquidación del Impuesto:

   Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
   Impuesto Corriente (6300)	5.000
   a H.P. Acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)		5.000

2. Por el efecto impositivo:

   Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
   H.P. Acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)	1.250
   a Reservas Voluntarias (113)		1.250

Delimitación de los Gastos de Primer Establecimiento.

Podemos entender por tales gastos como aquellos originados en operaciones técnico-económicas previas al comienzo de la actividad empresarial necesarios para su normal funcionamiento y cuyo importe no puede imputarse directa o indirectamente a la producción de bienes o prestación de Servicios. A título de ejemplo:

• Gastos de proyectos, estudios e investigación de mercados previos.
• Gastos de publicidad y material de promoción inicial o de lanzamiento.
• Gastos de selección, capacitación o adiestramiento de personal.
• Otros.

Todos ellos devengados hasta el momento del inicio de la actividad empresarial en condiciones normales de explotación.

También se incluyen en gastos de primer establecimiento los gastos de puesta en marcha:

• Originados en operaciones técnico-económicas y aquellas actividades previas al comienzo de la explotación al objeto de poner en buenas condiciones de funcionamiento la maquinaria y otros equipos concretos de producción.
• Los gastos de instalación de sistemas de información iniciales.
• Se incluyen los gastos de acondicionamiento de inmuebles tanto propios como ajenos en régimen de alquiler.
• Los consumos de factores (materiales, personal, servicios exteriores, amortizaciones de inmovilizados, etc.) empleados en las primeras pruebas o etapas de desarrollo del proceso productivo.
• Otros.

Estos gastos de primer establecimiento se vuelven a repetir con ocasión de nuevas plantas, procesos y nuevas operaciones de producción.

NO han de incluirse como gastos de establecimiento:

• Los gastos generales.
• Los gastos financiero.
• Los gastos de administración.
• Los derivados de demoras, ineficiencias y subactividad.
• Los gastos de puesta en marcha incurridos más allá del periodo considerado como normal.
• Las pérdidas de explotación obtenidas en periodo posterior al inicio de la actividad empresarial.

El asiento a realizar cuando se paguen dichos gastos será:

Registro Contable - Libro Diario	Debe	Haber
Gastos “según naturaleza” (6---)	XXX,XX
a Tesorería (57-)		XXX,XX