Aunque desde la Agencia Tributaria se niegue, todos los que, de una forma o de otra, nos dedicamos al asesoramiento en materia fiscal y tributaria y tenemos contacto, día a día, con pymes y autónomos, o incluso con contribuyentes particulares, sabemos perfectamente que, si la Hacienda Pública ha iniciado actuaciones de comprobación o inspección a alguno de nuestros clientes, o a nosotros mismos, junto a la liquidación correspondiente, y de forma mecánica y automática, se inicia un procedimiento sancionador.

Es decir, para la Hacienda Pública, toda liquidación, de forma sistemática, da lugar a la apertura de un procedimiento sancionador en el que se imputa al contribuyente la comisión de alguna infracción tributaria. Y es más, se han dado casos en los que, paradójicamente, la cuantía de la sanción que propone imponer la Agencia Tributaria es hasta 20 veces superior al importe de la liquidación realizada al contribuyente.

Afortunadamente, los Tribunales de Justicia van poniendo coto, por medio de sus sentencias, a los excesos sancionadores de la Hacienda Pública, que, al fin y al cabo, son un mecanismo más de su voracidad recaudatoria.

En este apartado, y haciéndonos eco de algunas de esas sentencias, vamos a tratar de concretar, para que nuestros usuarios lo tengan presente, cuáles son los límites que tiene la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

Y es que, enlazando con lo que veníamos diciendo, uno de los principales límites que los Tribunales de Justicia han impuesto a la potestad sancionadora de la Hacienda Pública es el que deriva de la aplicación de los principios de tipicidad y culpabilidad.

Para ilustrar lo que decimos es pertinente citar la Sentencia del TSJ de Castilla-León, Sede de Valladolid, de 30 de Enero de 2015, en la que se analiza si concurre la culpabilidad del contribuyente, al haber actuado éste siguiendo las instrucciones o indicaciones reflejadas en los mecanismos de ayuda proporcionados por la propia administración para confeccionar su propia autoliquidación.

Según el contribuyente demandante, seguir las instrucciones o indicaciones de la Administración debe excluir toda culpa en su actuar y, además, debe ser la administración la que acredite el citado elemento subjetivo de la culpabilidad.

Para resolver la cuestión, el TSJ de Castilla-León acude a la STS de 7 de Febrero de 2014, que señala: “La sentencia de 6 de Junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2006) afronta también el tema de la culpabilidad diciendo: El principio de culpabilidad, derivado del artículo 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas (SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2; y 291/2000, de 30 de noviembre, F. 11), y excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente (STC 76/1990, de 26 de abril, F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6)”.

Y en el caso concreto de la Sentencia, que citamos porque es especialmente habitual, acreditar la culpabilidad era, especialmente, exigible porque el contribuyente basó su declaración fiscal en las indicaciones de la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria, lo que, según la Sala, sin eliminar ni la obligación de declarar correctamente, sí pone de manifiesto que el contribuyente ha puesto un interés en consultar con quien "más sabe" de cómo hacer la declaración fiscal.

Por ello, concluye el Tribunal, “si el contribuyente se apoya en la previa actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es evidente que, en línea de principio, actúa con diligencia y cuidado y será preciso, más allá del derecho -y la obligación- de revisar las declaraciones por la administración, explicar la razón de que, pese a seguir sus indicaciones, el contribuyente actuó de forma negligente o dolosa. Otra cosa sería tanto como dejar en manos de la administración el poder equivocar, incluso intencionadamente, al administrado, lo que es inadmisible y la única forma de controlar esa rechazable posible actuación -y otras menos severamente criticables-, conforme lo prevenido en el artículo 106.1 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, por los tribunales es que se explique con detalle qué culpa tiene quien, en principio, sigue los consejos o las indicaciones de la administración.”

Es decir, que cuando no existe, o no se ha probado por la Hacienda Pública, una conducta intencionada (dolosa) o culposa (negligente de forma grave) del contribuyente, sino que la liquidación practicada por la Agencia Tributaria se debe a una laguna interpretativa de la norma a aplicar, a una interpretación distinta de la norma tributaria a la que hace Hacienda, pero razonable, del sujeto pasivo, no procede la imposición de sanciones (SSTS 5-9-1991, 8-5-1997, 25-5-2000, entre otras).

En la misma línea, la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 13 de Diciembre de 2012 niega a la AEAT la posibilidad de incoar expedientes sancionadores con base en una mera presunción de culpabilidad y le exige acreditar las imputaciones que realice a los contribuyentes.

O como ha señalado el Tribunal Constitucional, el mero hecho de no ingresar lo que la Administración Tributaria considera procedente, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo de defraudar en el contribuyente no puede conllevar la imposición de una sanción, pues ello vulnera los derechos fundamentales del contribuyente.

Por lo tanto, para que la Administración tributaria pueda sancionar debe motivar específicamente la culpabilidad del contribuyente, es decir, demostrar su intención y voluntad de defraudar a la Hacienda Pública; y señalar las pruebas de las que ésta se deriva. Ese sería, por tanto, uno de los límites que tiene la potestad de sancionar de la Hacienda Pública.

Otro de los límites que los Tribunales han impuesto al exceso sancionador de la Administración Tributaria es el respeto al principio de proporcionalidad. O dicho de otra forma, la sanción a imponer al contribuyente debe adaptarse siempre a las circunstancias concretas del caso y debe guardar una debida proporción con el quebranto que la actuación del contribuyente haya causado a la Administración.

Ejemplo de lo que decimos es la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Murcia, de 23 de Noviembre de 2009, que anula una sanción de más de 143.000 euros impuesta a una empresa en un caso en que la actuación del contribuyente sólo había causado a la Hacienda Pública un perjuicio de en torno a 20.000 euros.

Y es que, según la Sentencia del TSJ de Murcia, "...no puede perderse de vista que las normas deben ser interpretadas por la Administración conforme a criterios de proporcionalidad que impidan alcanzar soluciones poco razonables..."

Para el Tribunal, la sanción a imponer debe guardar relación con el resultado de la liquidación que practique la Administración, es decir, al quebranto sufrido por la Administración, porque, si no es así, se produce un claro desequilibrio y un resultado injusto. En el caso en cuestión la sanción era, nada más y nada menos, que siete veces superior al importe de la liquidación.

Sabemos que la Administración Tributaria va a continuar aplicando la automaticidad y la desproporción a la hora de sancionar, pero esperamos que estas referencias jurisprudenciales supongan una ayuda adicional a nuestros usuarios para combatir los excesos sancionadores de la Hacienda Pública a la hora de defender sus intereses o los de sus clientes.

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