Habiendo visto en comentarios anteriores, cuando es obligatorio formular cuentas consolidadas y las etapas de la misma, realizaremos ahora un pequeño resumen sobre la metodología llevada a cabo para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

De conformidad con el Real Decreto 1159/2010, aprobatorio de las nuevas Normas de Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), son tres los métodos de consolidación aplicables, el de integración total, el de integración proporcional y el de puesta en equivalencia o método de participación.

1. Método de integración global: Método aplicado a la sociedad dominante y a las dependientes, y es el de uso más generalizado ya que es el único método que contempla la normativa fiscal para tributar en el régimen especial de consolidación fiscal, aparte de ser en el que se basan principalmente el resto de métodos, por lo que es el que más a fondo estudiaremos.

   Recuerde que:

   Mientras que en la normativa contable es obligatoria la consolidación de cuentas anuales (si se cumplen una serie de requisitos), en la normativa fiscal es potestativo del grupo el tributar en consolidación fiscal aunque cumplan los requisitos para hacerlo.

   Este método consiste en la integración en el balance de la sociedad dominante de todos los activos, pasivos, gastos e ingresos de las sociedades dependientes, tras haber realizado las homogeneizaciones previas y eliminaciones pertinentes. Todo ello se realizará mediante la aplicación de las siguientes etapas:

   • Homogeneización previa: establece unos criterios contables únicos a nivel de grupo, realizando los oportunos ajustes y/o reclasificaciones en las cuentas anuales. Existen cuatro tipos:

     • Homogeneización temporal. Las cuentas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad que consolida.

     • Homogeneización valorativa. Se seguirán métodos uniformes para la valoración de los elementos de activos y pasivo, así como los ingresos, gastos y demás partidas de las cuentas anuales, ajustando a efectos sólo de la consolidación, cuando no haya existido uniformidad.

     • Homogeneización por las operaciones internas. Cuando los importes de las partidas derivadas de las operaciones internas no sean coincidentes, se deberán realizar los ajustes pertinentes para practicar las correspondientes eliminaciones.

     • Homogeneización para la agregación por las operaciones internas. Reclasificaciones en la estructura de las cuentas anuales en una sociedad del grupo para que coincida con la de las cuantas anuales consolidadas.

   • Agregación o suma de las cuentas anuales una vez homogeneizadas. Se procederá a la simple suma de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales (ya homogeneizadas) de todas las sociedades que conformen el grupo.

   • Eliminación de partidas. Se procederá a eliminar las siguientes partidas:

     • Partidas intergrupo. Se eliminarán créditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo, para evitar duplicidades.

     • Resultados por operaciones internas. La contabilidad solo deberá registrar los resultados procedentes de las operaciones realizadas por el grupo con terceros ajenos a él, eliminándose los resultados que tengan su origen en operaciones realizadas entre las componentes del mismo.

     • Eliminación inversión-patriminonio neto. Esta etapa es una de las más importantes y que puede presentar una mayor dificultad en su elaboración. Se trata de compensar los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio que posea la sociedad dominante (directas o indirectamente) de la sociedad dependiente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones poseídas por la dominante. En otras palabras, se eliminará la parte proporcional de participación en los fondos propios que la dominante tenga en la dependiente, evitando así duplicidad en el patrimonio neto del grupo consolidado.

       Ahora bien, y de aquí surge la complicación, hemos de tener en cuenta que la toma de control por parte de la dominante de la dependiente constituye una combinación de negocios por lo que, en base a la norma de registro y valoración 19, punto 2.4 b) del PGC, deberemos valorar los activos identificables y pasivos asumidos de la dependiente por su valor razonable a fecha de la adquisición.

       Este hecho va a provocar, en la gran mayoría de los casos, el afloramiento de un fondo de comercio de consolidación derivado de la diferencia entre el coste pagado por la participación y el valor proporcional real que dicha participación tiene en la empresa dependiente valorada esta a valor razonable.

       Podríamos decir también, que el fondo de comercio generado en la consolidación representa el exceso del coste de adquisición en comparación con la participación del grupo en el valor de mercado de los activos y pasivos identificables de una sociedad dependiente.

       La estructura básica que presentará el asiento de consolidación en este caso sería:

       Registro Contable	Debe	Haber
       Capital social dependiente	XXX,XX
       Reservas dependiente	XXX,XX
       Activo afectado por aplicación de valor razonable	XXX,XX
       Fondo de comercio de consolidación	XXX,XX
       a Instrumentos de patrimonio en empresas del grupo de dominante		XXX,XX
       a Pasivo por impuesto diferido		XXX,XX
       a Socios externos		XXX,XX

       Veamos un ejemplo aclaratorio de esta contingencia.

       Ejemplo

       El 2 de enero de 20X2, RCR SL adquirió el 75% del capital de Supercontable SL por un importe de 250.000 euros.

       Las partidas del balance de la dependiente (Supercontable) a dicha fecha, con valores contables y de mercado (razonable) son los siguientes:

       Partida	Valor contable	Valor razonable	Diferencia
       Terrenos	145.000 Euros	203.000 Euros	58.000 Euros
       Resto inmovilizado	31.000 Euros	31.000 Euros	0 Euros
       Otros activos	42.000 Euros	42.000 Euros	0 Euros
       Subtotal	218.000 Euros	276.000 Euros	58.000 Euros
       Capital	108.000 Euros	108.000 Euros	0 Euros
       Reservas	50.000 Euros	50.000 Euros	0 Euros
       Resto pasivo exigible	60.000 Euros	60.000 Euros	0 Euros
       Subtotal	218.000 Euros	218.000 Euros	0 Euros

       A la vista de estos datos y dado que están obligadas a consolidar los estados contables, realizar asiento de eliminación de inversión-patrimonio neto del grupo a consolidar.

       Solución

       En primer lugar calcularemos el valor razonable de la empresa Supercontable como la diferencia entre el activo y el pasivo exigible, a valor razonable. Dado que se ha generado una plusvalía en el terreno, ésta generará un pasivo por impuesto diferido de 14.500 euros (58.000 x 25%), que minorará el valor razonable de la empresa; por tanto:

       Valor razonable de Supercontable = 276.000 - 60.000 - 14.500 = 201.500 Euros

       Realizaremos ahora los cálculos de primera consolidación, que vendrán dados por:

       Valor participación socios externos (25% de 201.500)	50.375 Euros
       Participación del grupo (75% de 201.500)	151.125 Euros
       Coste de la participación (RCR de Supercontable)	250.000 Euros
       Fondo de comercio de consolidación (250.000 - 151.125)	98.875 Euros

       Por tanto el asiento de ajuste de eliminación inversión-patrimonio neto será:

       Registro Contable	Debe	Haber
       Capital social dependiente	108.000
       Reservas dependiente	50.000
       Terrenos (grupo)	58.000
       Fondo de comercio de consolidación	98.875
       a Instrumentos de patrimonio en empresas del grupo de dominante		250.000
       a Pasivo por impuesto diferido		14.500
       a Socios externos		50.375

2. Método de integración proporcional.

   El método de integración proporcional se aplica en aquellas sociedades multigrupo (aquellas no dependientes que son gestionadas conjuntamente por una o varias sociedades del grupo y por otra u otras ajenas al mismo), cuyo sistema será incluir en las cuentas consolidadas los activos y pasivos, así como la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades multigrupo en un porcentaje igual al de la participación en el capital social de cada una de ellas.

   La integración proporcional se realizará de acuerdo con el procedimiento anterior (integracion global), pero con las siguientes particularidades:

   • La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo se realizará en la proporción que represente la participación de las sociedades del grupo en el patrimonio neto de aquélla.
   • Los créditos y débitos, los ingresos y gastos, flujos de efectivo y los resultados por operaciones con las sociedades multigrupo se eliminarán en la proporción indicada en la letra anterior. Las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurarán en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas.
   • No deberán constar en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la sociedad multigrupo que entren en la gestión de alguna sociedad multigrupo.
   • En el caso de que las aportaciones no monetarias realizadas por sociedades del grupo en la sociedad multigrupo hayan generado pérdidas o ganancias, en las cuentas consolidadas solo se reconocerá la porción correspondiente al capital poseído por los demás partícipes en la sociedad multigrupo. Estas pérdidas o ganancias deben ser eliminadas ajustando el valor del activo correspondiente. Se reconocerá el importe de cualquier pérdida cuando la operación haya puesto de manifiesto un deterioro de valor de los activos transferidos.

   La nota del ICAC del 18 de noviembre de 2008, señala que las sociedades multigrupo tienen la opción de reflejar sus cuentas consolidadas según este método o según el método de puesta en equivalencia, pero siempre aplicado a todas las sociedades multigrupo.

   La estructura básica que presentará el asiento de consolidación en este método sería:

   Registro Contable	Debe	Haber
   Capital social dependiente	XXX,XX
   Reservas dependiente	XXX,XX
   Elemento de activo dependiente	XXX,XX
   a Instrumentos de patrimonio en empresas del grupo de dominante		XXX,XX
   a Reservas de dominante		XXX,XX
   a Reservas en sociedades consolidadas		XXX,XX

   Como vemos, en este método la partida “Socios Externos” no aparecería, debido a que solo aparece aquel porcentaje de capital proporcional a la participación.

3. Procedimiento de puesta en equivalencia.

   De conformidad al artículo 52 del Real Decreto 1159/2010, aprobatorio de las nuevas NOFCAC, en el procedimiento de puesta en equivalencia, la inversión en una sociedad se registrará inicialmente al coste, y se incrementará o disminuirá posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponde al inversor en la variación del patrimonio neto producido en la entidad participada.

   El importe de la inversión figurará en el activo del balance consolidado bajo la denominación “participaciones puestas en equivalencia".

   Las variaciones en el valor de la participación correspondiente a resultados del ejercicio de la participada formarán parte de los resultados consolidados, figurando en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas bajo la denominación “Participación en beneficios/pérdidas de sociedades puestas en equivalencia.