En este comentario, con ejemplos incluidos, distinguiremos dos situaciones en relación con la problemática del Régimen Especial del Criterio de Caja (RECC); en concreto, en relación con los créditos incobrables y con el concurso de acreedores.

CRÉDITOS INCOBRABLES EN EL RECC.

En relación con el tratamiento de los créditos incobrables en el Régimen Especial del Criterio de Caja (RECC) podemos tratar la problemática desde dos puntos de vista: facturas impagadas de nuestros clientes y facturas impagadas a nuestros proveedores. En este sentido, analizaremos su tratamiento:

FACTURAS IMPAGADAS DE NUESTROS CLIENTES

Ahora bien, importante puntualizar por las distintas consultas recibidas a este respecto que, puede ocurrir que en el uso de determinadas herramientas de cobro/pago, giros bancarios por ejemplo, pueda producirse una devolución por parte del cliente de un giro concreto en un trimestre posterior al cobro inicial registrado y declarado. En este caso, la Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante V1434-14 donde se le consulta por la “Fecha en que debe entenderse efectuado el cobro de una factura que es pagada mediante giro bancario adeudado en la cuenta del cliente, teniendo en cuenta que el cliente tiene 8 semanas para la devolución de los recibos cargados en cuenta”, concluye:

Si la factura sigue impagada a 31 de diciembre del año siguiente a su fecha de realización, deberá ingresarse el IVA a Hacienda aunque no se haya cobrado.

Dicho esto, también es necesario precisar que cuando se trate de operaciones a plazo o con precio aplazado (en RECC) será necesario que haya transcurrido el plazo de 6 meses o 1 año, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

Caso de que nuestro cliente que no paga, entre en concurso de acreedores antes del 31 de diciembre del año siguiente a la fecha en que se realiza la operación, ésta se entenderá devengada a fecha de auto de declaración del concurso. Así dispondremos de tres meses para emitir factura rectificativa, debiendo declarar el IVA en la autoliquidación del trimestre en el que se emite la factura rectificativa (se ingresará el IVA repercutido y nuestro cliente concursado podrá deducírselo).

FACTURAS IMPAGADAS A NUESTROS PROVEEDORES

Hemos de tener en cuenta que la modificación de la base imponible del artículo 80.4 de la LIVA determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el deudor acogido al régimen especial del criterio de caja que aún estuviesen pendientes de deducción en la fecha en que se realice la modificación de la base imponible.

CONCURSO DE ACREEDORES EN EL RECC.

Es el artículo 163 sexiesdecies de la LIVA, el que recoge los efectos del auto de declaración de concurso por parte de un sujeto pasivo del Impuesto.

Entrando en un mayor detalle en el texto del referido artículo 163 sexiesdecies de la LIVA, podríamos sintetizar su contenido de la forma:

A) Sujeto pasivo acogido al RECC que entra en concurso.- Atendiendo a los dos tipos básicos de operaciones que realiza encontramos:

1. IVA repercutido: Consecuencia de lo establecido en el apartado a) del anteriormente mencionado artículo 163 sexiesdecies, el auto de declaración de concurso supondrá "el devengo de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al RECC que estuvieran aún pendientes de devengo en dicha fecha". Consecuentemente, deberá ingresar el total de IVA pendiente de ingreso por operaciones aún no cobradas y por tanto no devengadas hasta la fecha.
2. IVA soportado: Consecuencia de lo establecido en el apartado c) del anteriormente mencionado artículo 163 sexiesdecies, el auto de declaración de concurso supondrá, "el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo concursado acogido al régimen especial del criterio de caja, respecto de las operaciones que haya sido destinatario no acogidas a dicho régimen especial que estuvieran aún pendientes de pago" y no se haya producido el devengo por llegar no haber llegado a 31 de diciembre del año siguiente al que se produce la operación. Consecuentemente, podrá deducirse el total de IVA pendiente de deducir y no pagado a sus proveedores.

B) Sujeto pasivo NO acogido al RECC que entra en concurso.- En este caso, el único tipo de operaciones que pueden afectarle consecuencia de la aplicación del criterio de caja son aquellas en las que actúa como destinatario de operaciones donde su proveedor está sujeto al RECC. Consecuencia de lo establecido en el apartado b) del anteriormente mencionado artículo 163 sexiesdecies, el auto de declaración de concurso supondrá "el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo respecto de las operaciones que haya sido destinatario y a las que haya sido de aplicación el régimen especial del criterio de caja que estuvieran pendientes de pago", y no se haya producido el devengo por llegar no haber llegado a 31 de diciembre del año siguiente al que se produce la operación.

Esta problemática habrá de ser regularizada en dos partes diferenciadas, es decir, con dos declaraciones-liquidaciones de IVA distintas:

1. Referida a las operaciones previas a la declaración de concurso, donde habremos de incluir el IVA repercutido y el IVA soportado de las operaciones no cobradas y no pagadas referidas.
2. Otra declaración-liquidación para las operaciones posteriores al concurso.