CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 27/07/2009  (V1729-09)

DESCRIPCION-HECHOS: La entidad consultante adquirió en diciembre de 2005 una rama de actividad a una entidad residente en España, no vinculada con la primera.
    El ejercicio económico de la consultante transcurre de 1 de octubre a 30 de septiembre.
    Junto a determinados elementos patrimoniales adquirió una serie de activos intangibles, todos ellos registrados como fondo de comercio, el cual fue amortizado por vigésimas partes. Entre dichos activos se encuentran unos contratos de mantenimiento traspasados con el negocio, aún vigentes cuya duración es anual, renovable por iguales períodos, así como una cartera de pedidos pendiente.
    El 30 de septiembre de 2007, al cierre del ejercicio 2006/2007, la consultante considera que ha habido un error en el registro del fondo de comercio y rectifica, con efectos retroactivos, dicho error, minorando su importe en el valor de aquellos elementos que técnicamente no forman parte del mismo (contratos de mantenimiento aún vigentes y cartera de pedidos pendientes).
    A raíz de dicha modificación, el fondo de comercio sigue amortizándose por vigésimas partes. En cuanto a los pedidos pendientes se amortizaron plenamente en el ejercicio 2006/2007 al haberse servido íntegramente. Por lo que se refiere a los contratos de mantenimiento, se ha estimado que los mismos tienen una duración media de 12 años, amortizándose linealmente al 8,33 % con efectos retroactivos

CUESTION-PLANTEADA: Se plantea si los ajustes practicados en septiembre de 2007, al cierre del ejercicio 2006/2007, tienen la consideración de fiscalmente deducibles y si el nuevo criterio de amortización contable aplicable respecto de los contratos de mantenimiento tiene efectos fiscales.

CONTESTACION-COMPLETA: Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de noviembre, General Tributaria “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente”

    La presente consulta tuvo entrada en el Registro de este Centro Directivo el 27/03/2009, por lo que fue formulada una vez finalizado el plazo de presentación correspondiente a la declaración-liquidación del período impositivo 2006/2007.

    En particular, en virtud de lo dispuesto en el artículo 136.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

    “1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.

    La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo (…)”

    Dado que en el supuesto concreto planteado el período impositivo concluye el 30 de septiembre de cada año, la contestación a la presente consulta no podrá versar sobre la incidencia fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de los ajustes contables practicado el 30 de septiembre de 2007, al cierre del ejercicio 2006/2007, puesto que el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación ya había finalizado el 27/03/2009 (fecha de presentación de la presente consulta).

    En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:

    “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”

    Con arreglo a la información facilitada en el escrito de consulta, los contratos de mantenimiento adquiridos en 2005, de duración anual prorrogable por idénticos períodos, tienen una duración estimada de doce años, por lo que contablemente se amortizarán a un ritmo anual del 8,33%.

    A su vez, el artículo 11.5 del TRLIS, en su redacción vigente en el periodo impositivo que se inicia el 1 de octubre de 2007 hasta el 30 de septiembre de 2008, establece lo siguiente:

    “5. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe las dotaciones para:

    La amortización de las mismas.
    La amortización de los derechos de traspaso, excepto que el contrato tuviese una duración inferior a 10 años, en cuyo caso el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.
    Los restantes elementos patrimoniales de inmovilizado inmaterial que no tuviesen fecha cierta de extinción.

    Cuando no se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior, las mencionadas dotaciones serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de los citados elementos patrimoniales”.

    Con arreglo a lo anterior, en el período impositivo 2007/2008, en la medida en que, contablemente, los contratos de mantenimiento adquiridos por la consultante se han amortizado de manera sistemática atendiendo a su vida útil estimada (12 años)a un ritmo del 8,33%, dicha amortización contable que corresponda a su depreciación efectiva tendrá la consideración de fiscalmente deducible.

    Por otra parte, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, el artículo 11.4 del TRLIS, en su nueva redacción dada por Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece lo siguiente:

    “4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    Que se hayan puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

    Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

    Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.

    Con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 5ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad, “la empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa” En todo caso, será necesario, que los contratos de mantenimiento adquiridos, para ser considerados como inmovilizado intangible, deben cumplir los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos específicos de registro y valoración que se recogen en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

    De lo anterior parece desprenderse que, una vez analizados todos los factores relevantes, la consultante ha estimado que existe un período previsible a lo largo del cual los contratos de mantenimiento adquiridos generarán entradas de flujos netos de efectivo (12 años), por lo que, tendrán la consideración de activo intangible de vida útil definida.

    Por tanto, para el período impositivo que comience el 1 de octubre de 2008 y siguientes, la amortización contable practicada anualmente a un ritmo del 8,33% tendrá igualmente la consideración de fiscalmente deducible de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.4 del TRLIS.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.