CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 27/07/2009 (V1763-09)

DESCRIPCION-HECHOS
El periodo impositivo de la sociedad consultante comienza el 1 de abril y finaliza el 31 de marzo del año siguiente. Al tener la consideración de gran empresa, realiza los pagos fraccionados según la modalidad del artículo 45.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). De acuerdo con el artículo 2 del Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, la sociedad optó, para el ejercicio 2008-2009, por la modalidad del artículo 45.2 del TRLIS.

CUESTION-PLANTEADA:

¿Debe presentar en abril de 2009 el pago fraccionado correspondiente? ¿Por qué modalidad de pago fraccionado debe tributar en abril de 2009? ¿A qué ejercicio debe imputarse dicho pago fraccionado?

CONTESTACION-COMPLETA:

El artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

“Artículo 45. El pago fraccionado.

1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.

Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.

4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.”

Al no coincidir el periodo impositivo con el año natural, será de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 45.3 y, dado que dicho periodo comienza el 1 de abril y finaliza el 31 de marzo, los tres pagos fraccionados a cuenta de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 2009-2010, según la modalidad de la base imponible, deben ser:

- El primero, entre los días 1 y 20 de octubre de 2009, calculado sobre la base imponible de los meses comprendidos entre el 1 de abril de 2009 y el 30 de septiembre de 2009.

- El segundo, entre los días 1 y 20 de diciembre de 2009, calculado sobre la base imponible de los meses comprendidos entre el 1 de abril de 2009 y el 30 de noviembre de 2009, del que se restará el pago fraccionado anterior.

- El tercero, entre los días 1 y 20 de abril de 2010, calculado sobre la base imponible de los meses comprendidos entre el 1 de abril de 2009 y el 31 de marzo de 2010, del que se restarán los dos pagos fraccionados anteriores.

Con el fin de atenuar los efectos de la última reforma mercantil y únicamente para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2008, el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, estableció que el obligado tributario podía optar por dos alternativas, utilizar como base de cálculo del pago fraccionado la cuota del período impositivo anterior o tomar como referencia la parte de base imponible obtenida en los tres, nueve y once primeros meses del año. La consultante hizo uso de esta opción y realizó los pagos fraccionados del ejercicio 2008-2009 según la modalidad de la cuota del artículo 45.2 del TRLIS.

El artículo 2 del Real Decreto-ley 2/2008 establece lo siguiente:

“Artículo 2. Determinación de los pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de los períodos impositivos iniciados dentro de 2008.

1. Con efectos exclusivos para los pagos fraccionados que se realicen a cuenta de la liquidación correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2008, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimientos permanentes en territorio español, podrán optar por cualquiera de las alternativas siguientes:

a) Aplicar la modalidad prevista en el apartado 2 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) Aplicar la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que, en la determinación de su importe, se tengan en cuenta los efectos fiscales derivados de los ajustes contables cuya contrapartida sea una cuenta de reservas, consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

La alternativa por la que se opte será aplicable a todos los pagos fraccionados que deban realizarse a cuenta de la liquidación de los referidos períodos impositivos, que se ejercitará con la presentación de la autoliquidación correspondiente a dichos pagos, cualquiera que sea la modalidad que fuese aplicable al sujeto pasivo.

2. Con efectos exclusivos para el período impositivo 2008, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, estuviesen obligados a efectuar pagos fraccionados, determinarán su importe sin tener en cuenta los efectos fiscales derivados de los ajustes contables cuya contrapartida sea una cuenta de reservas, consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.”

De todos estos preceptos se deriva la obligación de realizar pagos fraccionados en los meses de abril, octubre y diciembre de cada año, quedando la duda en el caso planteado de cual es la modalidad del pago fraccionado del mes de abril de 2009 y a que periodo impositivo se le imputa.

Dado el mandato de que todos los pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo deben realizarse en la misma modalidad y que el pago fraccionado del mes de abril de 2009 no es imputable al periodo impositivo iniciado el 1 de abril de 2009 al ser aplicable a ese periodo la modalidad prevista en el artículo 45.3 del TRLIS, debe llegarse a la conclusión de que el referido pago fraccionado es a cuenta de la liquidación del periodo impositivo iniciado el 1 de abril de 2008, siendo determinado el importe de ese pago fraccionado de acuerdo con la modalidad establecido en el artículo 45.2 del TRLIS en base a la opción excepcional tomada por aplicación del citado Real Decreto-Ley 2/2008

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.