CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 11/08/2009 (V1903-09 )

HECHOS: El 1 de febrero de 2009 el consultante y su esposa casados bajo el régimen económico matrimonial de gananciales, formalizaron un contrato de arrendamiento con opción de compra a favor de un tercero sobre un inmueble de su propiedad (adquirido el 27 de diciembre de 2004), a cambio de un precio de opción pagadero en siete plazos a lo largo de varios años, siendo el cesionario de la opción el arrendatario de dicho inmueble.

En el referido contrato de opción se pacta que, en el caso de ejercitarse dicha opción, tanto el precio de la misma como el importe del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, debería descontarse del precio total convenido por la venta del citado inmueble.

El inmueble objeto del contrato no se encuentra afecto a ninguna actividad económica de sus propietarios.

CUESTION-PLANTEADA:Tributación de la operación descrita en el caso de ejercitarse el derecho de opción referido a efectos del IRPF.

CONTESTACION-COMPLETA: El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, establece:

"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos."

El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.

Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:

"Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

El apartado 1 del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), –en adelante RIRPF–, establece que:

"1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso".

Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa.

Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, cabe recordar que la concesión de la opción de compra sobre el inmueble por el consultante y su esposa produce una variación en el valor de sus patrimonios respectivos puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de los mismos, que ha dado lugar a la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que debe imputarse en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial en este caso, el período impositivo 2009.

No obstante lo anterior, se hace preciso indicar que la cesión de la opción de compra a cambio de un precio pagaderos en siete plazos cuyo vencimiento está comprendido entre los años 2009 y 2012 es una operación respecto de la que este Centro Directivo entiende que podría resultar aplicable la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado contenida en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la LIRPF, según el cuál:

"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta".

Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la cesión del derecho de opción se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento del precio de dicha opción de compra.

Dicho lo anterior, la cuestión planteada se centra en determinar la tributación de la transmisión del inmueble objeto de consulta como consecuencia del ejercicio de una opción de compra sobre el mismo, de manera que en el supuesto de ejercitarse dicha opción en los términos convenidos, la transmisión del inmueble producirá en el consultante y en su esposa, en proporción a la cuota de titularidad de cada uno, una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF anteriormente citado.

Por otro lado, a la vista del escrito de consulta, la cuantía que en el momento de la transmisión del inmueble hubiesen recibido el consultante y su esposa en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre el citado inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del mismo hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, por tenerlo así pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble durante el período antes señalado así como el precio de la opción recibidos por los transmitentes constituirán un menor valor de transmisión del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.

Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se integrará en la renta del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.