Del escrito de consulta se desprende que la titularidad de los inmuebles, objeto de aportación, pertenecen en pro indiviso, a dos hermanos.

En primer lugar, siguiendo lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá única y exclusivamente al régimen tributario propio de la persona física consultante sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable a la aportación no dineraria realizada por el hermano del consultante.

El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1.º (…).

2.º (…).

3.º (…).

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”

La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En consecuencia, en relación con la aportación por el consultante de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, siempre que la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.

Adicionalmente, respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la comunidad de bienes (pro indiviso) que es quien explota los inmuebles objeto de aportación (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, la comunidad de bienes participada en un 50% por el consultante y su hermano (50%) están obligados a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Para la consideración de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica a efectos del IRPF, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre), en adelante, LIRPF, establece:

“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

De darse dichos requisitos, los inmuebles arrendados en desarrollo de dicha actividad económica tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica.

Por tanto, en el presente caso, en que la actividad desempeñada por la comunidad de bienes es la de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica es necesario que la propia comunidad cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, que cuente, al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En el supuesto concreto planteado, la comunidad de bienes no cuenta con un local exclusivamente dedicado a la gestión de la actividad inmobiliaria ni con un empleado dedicado al desarrollo de dicha actividad. No obstante, el consultante manifiesta que en fechas próximas la comunidad contará con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF para llevar a cabo la actividad inmobiliaria. A estos efectos, cabe señalar que, si lo pretendido es proporcionar formalmente a la comunidad de bienes de los medios materiales y personales necesarios para que la aportación a realizar cumpla los requisitos señalados en la Ley, no procederá la aplicación del régimen fiscal especial en la medida en que dichas circunstancias no resulten necesarias para el desarrollo de la misma, lo que son cuestiones de hecho que deberán probadas por el consultante en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.

En todo caso, en relación con la afectación del inmueble a la actividad económica de arrendamiento es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”

El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.

En el supuesto concreto planteado no existe información acerca del plazo que transcurrirá entre la fecha de afectación de los inmuebles a la actividad económica de arrendamiento y su aportación a la nueva sociedad beneficiaria.

Por tanto, en la medida en que entre la fecha de afectación de los inmuebles a la actividad arrendaticia y la fecha en que se aporten a la nueva sociedad, a través de las correspondientes cuotas ideales, no hubiera transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos no podrían considerarse afectos a una actividad económica, por lo que no cumplirían el requisito de afectación a una actividad económica, exigido en el artículo 94.1.d) del TRLIS, para que la operación pudiera acogerse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por último, cabe señalar que en los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el supuesto concreto planteado, el consultante participa, antes y después de la aportación, en un 50% en el capital de la sociedad beneficiaria de la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.

En definitiva, en la medida en que las operaciones de aportación proyectadas cumplan todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94.1 del TRLIS podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.

No obstante lo anterior, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realizaría con el fin de favorecer el desarrollo de la actividad, bajo un régimen jurídico adecuado y centralizado, logrando una gestión más profesionalizada y un mayor control de los gastos y de ingresos, así como con la finalidad de favorecer la obtención de financiación y permitir la entrada de nuevos familiares como socios en el futuro. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada