La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, redactada por el artículo primero.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, establecía lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
Posteriormente, la citada disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada mediante el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establecía que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Adicionalmente, la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Asimismo, dicho Real Decreto-ley 12/2012, con efectos a partir de la entrada en vigor del mismo, añadió una disposición transitoria trigésimo séptima al TRLIS, que en su redacción dada por el artículo 2, apartado segundo.uno de la Ley 16/2013 de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, para los períodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015, establece que:
“Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013,2014 o 2015 los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
La aplicación del incentivo fiscal regulado en la disposición adicional undécima del TRLIS, anteriormente transcrita, requiere que los elementos de que se trate sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa, en ambos casos, que tengan la consideración de nuevos, y que estén afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo.
Señala la consultante que pertenece a un grupo de consolidación fiscal, añade que generó el derecho a la aplicación del beneficio fiscal de la libertad de amortización como consecuencia de determinadas inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material en el ejercicio 2011, quedando pendiente de aplicación en el ejercicio 2013 parte de dicha libertad de amortización. Plantea la consultante cuál sería el modo de aplicación del límite fijado en la disposición adicional trigésimo séptima del TRLIS.
De acuerdo con la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS introducida por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, arriba reproducida, el sujeto pasivo podrá aplicar las cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la libertad de amortización a las inversiones realizadas hasta el 31 de marzo de 2012, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, con los límites establecidos en el apartado 2 de la citada disposición transitoria.
En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 71 del TRLIS dispone, que “la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
(...)”
La aplicación de la libertad de amortización de la disposición adicional undécima conlleva una disminución al resultado contable del ejercicio en que se aplica para determinar la base imponible.
La base imponible del grupo fiscal se limita, entre otros componentes, a sumar las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo, mientras que la aplicación de la libertad de amortización de la disposición adicional undécima sólo se puede realizar a nivel individual, de manera que, una vez determinada la base imponible individual, ésta se convierte en un componente más de la base imponible del grupo. Por tanto, la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del TRLIS se realizará a nivel individual.
En cuanto al cumplimiento o no de los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 del TRLIS, a que se refiere la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, que determinan los posibles límites a la aplicación de las cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la libertad de amortización, ha de entenderse, en el mismo sentido, que dichos requisitos deberán cumplirse a nivel individual, pues que si bien en el régimen especial de consolidación fiscal, según establece el artículo 65 del TRLIS, el grupo fiscal tiene la consideración de sujeto pasivo, la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del TRLIS, tal y como se ha indicado, se realizará a nivel individual, de manera que la determinación de la aplicación de los citados límites habrá de realizarse igualmente a nivel individual.
En virtud de lo anterior, dado que la inversión fue realizada por la consultante en el ejercicio 2011 (anterior a 31 de marzo de 2012) y dado que le resultará de aplicación la libertad de amortización con arreglo a lo dispuesto en la disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, la entidad consultante podrá aplicar la libertad de amortización, sin ningún tipo de límite sobre la inversión pendiente de amortizar puesto que se trataba de una entidad de reducida dimensión en el período impositivo en que se llevó a cabo la inversión (partiendo de la hipótesis que la consultante también tuvo dicha consideración durante el 2011).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. |
