El artículo 7.n) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que están exentas del impuesto:

               “n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de 15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

               El límite establecido en el párrafo anterior no se aplicará en el caso de prestaciones por desempleo percibidas por trabajadores que sean personas con discapacidad que se conviertan en trabajadores autónomos, en los términos del artículo 31 de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social.

               La exención prevista en el párrafo primero estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.”

De acuerdo con el escrito de la consulta, la prestación por desempleo en la modalidad de pago único no se incluyó inicialmente en el autoliquidación del IRPF-2010 por no superar el límite de los 15.500 euros establecidos en el precepto anterior. Sin embargo, en junio de 2011 se produce el cese de la actividad, incumpliéndose la condición de mantenimiento de la actividad económica por parte del trabajador autónomo durante un plazo de cinco años. Se procede, por tanto, según el consultante, a la presentación de una autoliquidación complementaria por el IRPF-2010 en la que se incluye la prestación por desempleo percibida en 2010, inicialmente considerada exenta.
En relación con las autoliquidaciones complementarias, el artículo 122.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente:

               “1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

               2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.

               No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.”

De acuerdo con el último párrafo transcrito, en el supuesto descrito en la consulta en el que se pierde el derecho a una exención por incumplir a posteriori una de las condiciones legalmente previstas para su disfrute, el obligado tributario debería incluir la renta inicialmente considerada exenta, no en una autoliquidación complementaria correspondiente al año 2010, sino en la autoliquidación que posteriormente se debería presentar correspondiente al periodo impositivo en el que se ha producido el cese de la actividad, esto es, en la autoliquidación del IRPF-2011 que debe presentarse en el año 2012, devengándose los intereses de demora sobre la cuota tributaria correspondiente a la prestación por desempleo.

Sin embargo, según el escrito presentado, el consultante no ha procedido de esa forma, sino que ha presentado una autoliquidación complementaria correspondiente al ejercicio 2010, siendo, por tanto, de aplicación, lo dispuesto en el artículo 119.3 del RGAT, que establece:

               “3. El obligado tributario deberá realizar la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria. De la cuota tributaria resultante de la autoliquidación complementaria se deducirá el importe de la autoliquidación inicial.

Cuando se haya solicitado una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria y dicha devolución no se haya efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria, se considerará finalizado el procedimiento de devolución iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previamente presentada.

En el supuesto de que se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota que, en su caso, pudiera resultar de la autoliquidación complementaria presentada.”

En este caso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 122.1 de la LGT arriba citado, estaríamos ante una autoliquidación extemporánea, presentada, de acuerdo con la consulta, de forma voluntaria. Por tanto, se darían las condiciones establecidas en el artículo 27.1 de la LGT para el devengo del recargo por autoliquidación extemporánea. Señala este precepto lo siguiente:

               “1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.”

En consecuencia, en el supuesto planteado por el consultante, se devengaría el recargo del artículo 27 de la LGT, sin perjuicio del derecho del obligado tributario a instar, conforme al artículo 120.3 de dicha ley, la rectificación de su autoliquidación complementaria excluyendo la prestación de desempleo y, conforme al artículo 122.2, posponer su inclusión a la autoliquidación del periodo impositivo 2011.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.