1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional cuando se realicen en dicho territorio.
2.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de la operación objeto de consulta, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestaciones de servicios como toda operación sujeta al citado tributo que, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En consecuencia la operación deba calificarse como una prestación de servicios.
A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
De esta forma, con carácter general el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, establece en relación a las reglas de localización lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 70.Uno.1º de la Ley determina que también se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
En relación con la calificación de los servicios objeto de consulta hay que tener en cuenta lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 7 de septiembre de 2006, asunto C-166/05, Heder Rudi Gmbh, planteada en relación con la localización de las cesiones de derecho de pesca, adquiridos por una empresa alemana a una austriaca para su reventa a adquirentes situados en otros Estados Miembros.
El Tribunal en los puntos 21 a 27 manifiesta lo siguiente:
“21 Los derechos de pesca como los adquiridos y revendidos por Heger pueden ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso de agua en cuestión. Estos derechos, que no se refieren a las masas de agua que fluyen por el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonas geográficas en las que se permite su ejercicio, se vinculan, por tanto, a una superficie cubierta de agua que está delimitada de manera permanente.
22 En consecuencia, debe considerarse que las zonas del río a las que se refieren estos permisos de pesca son bienes inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
23 Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une el servicio en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
24 Por lo tanto, sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
25 Los derechos de pesca objeto del litigio principal sólo pueden ejercerse en relación con el río de que se trata y en las zonas de éste que se mencionan en los permisos. Por lo tanto, el propio curso de agua es un elemento constitutivo de los permisos y, por ende, de la cesión de los derechos de pesca. Si una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación. Además, el lugar en el que se sitúa el inmueble coincide con el lugar de consumo final del servicio.
26 De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y las zonas del curso de agua a las que se refieren. Por consiguiente, un servicio como el prestado por Heger se refiere a un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.”.
De lo anterior se pone de manifiesto que, aunque la aplicación de la regla especial relativa a los servicios relaciones con bienes inmuebles no puede hacerse extensible a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, no obstante, en el caso planteado que supone la cesión mediante contraprestación del rendimiento agropecuario de un árbol situado en un terreno determinado, la operación objeto de consulta se encuentra vinculado directamente y de una forma central e indispensable con el propio inmueble, campo de cultivo, con lo que tendría la consideración de un servicio relacionado con un bien inmueble que se entenderá localizado en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el campo de cultivo en el que se planta el árbol se encuentre situado en dicho territorio.
En consecuencia, tratándose de servicios relacionados con un inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor cualquiera que sea la condición del destinatario y el lugar donde se encuentre establecido.
3.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 2, número 3º, según redacción dada por el citado Real Decreto-ley 20/2012, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…).
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
En consecuencia, no tratándose de una prestación servicios de las contempladas en el referido artículo 91.uno.2.3º de la Ley, ni en cuanto a la naturaleza de los servicios, ni en cuanto a los destinatarios de los mismos, los servicios objeto de consulta tributan al tipo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. |
