1.- Los supuestos establecidos legalmente para la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de la contraprestación por el destinatario, se contienen en el artículo 80, apartados tres, cuatro y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

En relación con el supuesto a que se refiere la consulta, los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de dicha Ley, en su redacción en vigente en el momento de formularse dicha consulta, establecían lo siguiente:

“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

 Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.

“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

               a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

               b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

               c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta ley.

               d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

4.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de esta ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.”

2.- Por su parte, el artículo 24 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) declara que:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu-tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.

En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.”

3.- A la vista de esta regulación y según los datos que se desprenden de la consulta formulada, este Centro Directivo le informa de que el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible, siendo la entidad acreedora consultante una empresa de reducida dimensión (volumen de operaciones inferior a 6.010.121.,04 euros), es el previsto en el citado artículo 80.Cuatro, condición 1ª, tercer párrafo, de la Ley 37/1992, esto es, en el período de los tres meses desde la finalización del plazo de 6 meses posterior al devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

Por tanto, no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables fuera del citado plazo legal.

4.- En relación con el momento en que puede realizarse la preceptiva reclamación judicial al deudor, hay que tener en cuenta que, uno de los requisitos necesarios para considerar un crédito total o parcialmente incobrable a efectos de la reducción de la base imponible del Impuesto, siempre que no se trate de créditos adeudados por entes públicos, es que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante resolución judicial al deudor o, en su caso, requerimiento notarial al mismo. A los efectos de considerar cuándo el acreedor ha instado el cobro de los créditos mediante reclamación judicial, hay que entender, según doctrina reiterada de este Centro directivo, que ello se ha producido cuando se haya planteado la correspondiente demanda judicial, siempre y cuando sea admitida a trámite.

En relación con el momento en que puede realizarse dicha reclamación, a efectos de poder realizar la correspondiente modificación de la base imponible y, dado que el mencionado artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 no dice nada al respecto, aquella podrá realizarse en cualquier momento anterior al cumplimiento del plazo fijado en el punto 3 anterior (9 meses desde el devengo), condicionado siempre a que ello permita el cumplimiento de todos los requisitos previstos en el citado artículo 80.Cuatro y en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto.

En todo caso, si bien, la reclamación judicial es un requisito previo a la modificación de la base imponible, dicha modificación, solo procederá realizarla en el plazo legal antes mencionado, esto es, transcurridos 6 meses desde el devengo del impuesto y hasta los tres meses posteriores a dicha fecha.

5.- En cuanto a la cuestión relativa a los cobros parciales durante el proceso judicial, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º.- El último párrafo del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 establece que en caso de desistimiento de la reclamación judicial por parte del sujeto pasivo o de alcanzarse un acuerdo de cobro tras el requerimiento notarial, se deberá modificar la base imponible nuevamente al alza.

La finalidad pretendida al establecer de nuevo la elevación de la base imponible particularmente en el supuesto de desistimiento de la reclamación judicial es que el sujeto pasivo (acreedor) haga todo lo posible por intentar cobrar el crédito en cuestión, de modo que lo reclame judicialmente o, en su caso, notarialmente, y no se aparte del procedimiento o requerimiento, con la intención de llegar hasta el final del mismo.

Con ello se ha querido evitar que el sujeto pasivo interpusiese demanda judicial para instar el cobro del crédito o requiriese dicho cobro por vía notarial con la única finalidad de reducir la base imponible del Impuesto y no con el fin de obtener el propio cobro del crédito toda vez que, en ese caso, la interposición de demanda judicial o el requerimiento notarial quedarían reducidos al mero cumplimiento formal del requisito establecido en la Ley del Impuesto.

Por consiguiente, conforme a lo prevenido en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, si el sujeto pasivo quiere tener derecho a la reducción de la base imponible, en caso de concurrencia de créditos incobrables, es necesario que continúe con el procedimiento judicial o requerimiento notarial.

2º.- Resultaría aceptable imputar los cobros realizados a las facturas más antiguas del mismo deudor (criterio FIFO). En este caso, a su vez, habría que determinar si con respecto a aquéllas se ha modificado o no la base imponible conforme al artículo 80 citado. Así:

a) Si hubiera sido rectificada la base imponible por declaración de crédito incobrable con sujeción a los requisitos y plazos señalados en los apartados anteriores de esta contestación, aquélla (la base imponible) no deberá rectificarse al alza aunque la entidad consultante obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, siempre que no haya desistido en la reclamación judicial o notarial del crédito incobrable.

No obstante lo anterior, procederá modificar la base imponible al alza si los cobros de determinadas cantidades con el deudor del crédito incobrable se realizan en el marco de un acuerdo de cobro de los créditos impagados alcanzado con el mismo.

Por su parte, en relación con la factura impagada del mismo deudor cuya base imponible todavía no haya sido modificada, la entidad consultante podrá, en su caso, con sujeción a los requisitos y plazos señalados en los apartados anteriores, acogerse al procedimiento de rectificación de la base imponible previsto en el artículo 80 de la Ley 37/1992.

b) Si no se hubiera modificado la base imponible de las facturas más antiguas, estaríamos en el supuesto de un pago parcial anterior a la citada modificación, por tanto, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha, según lo que previene el artículo 80. Cinco.3ª de la Ley 37/1992 antes citado.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.