1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

            El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:

            “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

            En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.

            En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, las sociedades mercantiles y quienes efectúen la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título o la urbanización de terrenos. 

            Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes Públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

            Por tanto, en vista de que en la transmisión de la vivienda objeto de consulta el transmitente ha actuado en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto y, dado que la operación se ha realizado a título oneroso en el territorio de aplicación del mismo, cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que habrá que determinar a continuación es si esta transmisión está exenta o no lo está.

            2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22, que estarán exentas del impuesto:

            “22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. 

            Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. 

            A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

            (…)

            La exención no se extiende:

            a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

            A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

            b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

            c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”

            Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

            Para que se trate de una primera entrega es necesario:

            1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

            2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

            3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

            En lo que respecta al primer punto, la edificación se entregó por el INVIFAS. El promotor de la vivienda objeto de consulta fue el Patronato de Casas Militares del Ejército de Tierra. En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, según se expone en el texto de la consulta, los terrenos sobre los que se encuentra construida la vivienda objeto de consulta fueron adscritos por la Dirección General del Patrimonio del Estado al Patronato de Casas Militares en calidad de bienes demaniales y con la condición resolutoria de destinarlos a la construcción de viviendas en régimen de alquiler. Es decir, tanto lo terrenos como las edificaciones en ellos ubicadas tenían la condición de bienes de dominio público cuya titularidad dominical correspondía al Estado.

            Por su propia naturaleza, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación o transmisión, sino que para que ello se produzca es necesaria la previa desafectación de los mismos, de modo que pasen a calificarse como bienes patrimoniales. Cuando el Patronato de Casas Militares se extinguió y se creó el INVIFAS lo que sucedió es que estos inmuebles que estaban adscritos a dicho Patronato pasaron a estar adscritos al nuevo organismo. Pero, dada su condición de bienes demaniales, el propietario o titular dominical de los mismos no varió, sino que seguían perteneciendo al Estado. Ello implica que no se produjo transmisión alguna de dichos bienes. Primero, porque no hubo cambio de titularidad y, segundo, porque tal operación no es posible en Derecho, ya que, como se ha explicado, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación.

            Con posterioridad, se produjo la desafectación de estos bienes, cambiando su naturaleza jurídica demanial a patrimonial. Este cambio de naturaleza no detrae dichos bienes del Inventario General de Bienes y Derechos del Estado, sino que el titular de los mismos sigue siendo el propio Estado. Simplemente se adscriben a un Organismo Autónomo (INVIFAS) para su administración y gestión. El hecho de que se reconozca a INVIFAS facultades de enajenación de los citados inmuebles no desvirtúa que la propiedad de los mismos siga correspondiendo al Estado, pues el Organismo Autónomo se configura como un mero instrumento para la enajenación.

            Por tanto, el transmitente de la vivienda objeto de consulta es su propietario, esto es, el Estado, que coincide con la figura del promotor de dicha vivienda.

            La segunda condición que hay que cumplir para exista primera entrega es que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra. El adquirente de la vivienda la recibió previamente en régimen de arrendamiento especial y sin opción de compra, y, según reza el texto de la consulta, el arrendamiento abarcó un periodo superior a dos años. Por tanto, la edificación fue utilizada en virtud de un contrato de arrendamiento especial sin opción de compra de modo ininterrumpido por un plazo superior a dos años, y puesto que la persona que utilizó la vivienda de tal modo fue el propio adquirente, esto lleva al cumplimiento de la tercera condición.

            Por todo ello, hay que concluir que la operación objeto de consulta constituye una primera entrega de edificaciones que se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre la que no opera la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992. Esto supone que el transmitente deberá repercutir el Impuesto en dicha entrega.

            3.- La siguiente cuestión que se plantea es el tipo impositivo aplicable a la entrega de la vivienda objeto de consulta.

            De acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/92, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización con viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

            Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.

            Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:

            Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.

            Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o

            Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

            En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.

            En el texto de la consulta se indica que la vivienda transmitida era de protección oficial. A esta misma conclusión se llega en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 04/02/2002 donde se dice que “las viviendas cuyo precio de venta se impugna se sometieron al régimen de protección oficial durante un periodo de treinta años. Y ello no sólo porque ese fuera el plazo previsto por la normativa vigente sino porque las propias cédulas de calificación definitiva así lo recogen”.

            Sin embargo, en otra sentencia dictada por el mismo Tribunal, de fecha 29 de marzo de 2005, se establece, atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo, que “la materia que se regulaba en el R.D. impugnado – antecedente inmediato de la Ley 26/1990 y que ésta derogó – no incidía en las Leyes de Viviendas de Protección Oficial, pues si bien tales Patronatos han podido beneficiarse de dicho régimen en la construcción de viviendas para la aplicación de sus fines específicos, ello no implica alteración de las relaciones jurídicas entre estos organismos y los beneficiarios de Casas Militares ya que la disposición adicional del R.D. 1631/1980, de 18 de julio sobre adjudicación de vivienda de protección oficial cuya titularidad corresponda a Organismos Autónomos o al Estado, excluye del ámbito de su aplicación a las destinadas a personal militar, y el R.D. 3148/1978, de 10 de noviembre (…) en sus artículo 12, 49 y 53, sobre construcción, financiación uso, conservación y aprovechamiento del V.P.O. preceptúa que los Patronatos de Casas Militares, afectos al Ministerio de Defensa, se regirán en cuanto a su régimen legal y fijación de rentas por su legislación peculiar, conforme a las normas orgánicas de los propios Patronatos”.

            No corresponde a esta Dirección General pronunciarse acerca del régimen sustantivo no fiscal correspondiente a la vivienda adquirida por el consultante. En caso de que dicho régimen sea el de protección oficial, considerando que se trata de una vivienda de promoción pública, el tipo impositivo aplicable a la entrega será el 4 por ciento. En otro caso, el tipo impositivo de aplicación sería el 7 por ciento. 

            4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.