El consultante es residente fiscal en Alemania y socio de una comunidad de bienes española, que gestiona el arrendamiento de bienes inmuebles situados en España. Del escrito de consulta se deduce que la comunidad de bienes no desarrolla actividades económicas en España.

Las comunidades de bienes no se consideran contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establecen los artículos 8.3 y 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. A su vez, el artículo 88 de la misma Ley añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios o comuneros.

El artículo 89 de la LIRPF establece lo siguiente:

             “1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

              1. ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

              a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.

              b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

              (…)

              2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

              3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

              (…).”

Por su parte, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establece que las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 8 de la LIRPF se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X de la LIRPF y de lo dispuesto en el capítulo V del TRLIRNR.

El TRLIRNR se remite por tanto para la regulación de las entidades en régimen de atribución de rentas a las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con las peculiaridades previstas en el TRLIRNR.

Puesto que se trata de una Comunidad de bienes constituida en España y que no realiza actividades económicas, de acuerdo con lo puesto de manifiesto en el primer párrafo de este escrito, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo en el artículo 36 del capítulo V del TRLRNR que señala que:

              “1. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que no desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente, y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con las normas del capítulo IV.
              2. En este supuesto, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, la entidad en régimen de atribución de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida lo dispuesto en el artículo 31.
(…)”

Dado que el comunero es residente fiscal en Alemania, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y su protocolo firmado en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).

El artículo 6 del citado convenio establece que :

              “1.Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

              (…)

              3.Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles .

Por lo tanto, España podrá gravar las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles situados en territorio español obtenidos por un residente en Alemania. Dicho derecho se concreta en el artículo 13.1.g) del TRLIRNR según el cual se consideran obtenidos en España y, en consecuencia sujetos al impuesto español, "los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos."

A estos efectos se considerará que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF:

            “2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Si tal como parece desprenderse del escrito de consulta, el arrendamiento de los inmuebles en España no se desarrolla como una actividad económica, el partícipe residente en Alemania de una comunidad de bienes constituida en España es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes debiendo tributar por la parte de la renta que le sea atribuible conforme a lo dispuesto en el capítulo IV del TRLIRNR.

El artículo 24.1 del TRLIRNR, que está dentro de ese capítulo IV relativo a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, dispone que "con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro", determinado según las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pero sin que sean aplicables las reducciones (en este caso, las reducciones sobre el rendimiento neto derivado de arrendamiento de bien inmueble destinado a vivienda previstas en el artículo 23.2 de la LIRPF).

Asimismo, el artículo 24.6 del TRLIRNR dispone que “cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

            1. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 3512006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España."

Según el artículo 25 del TRLIRNR, la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior un tipo del 24%, con carácter general. No obstante, según la disposición adicional tercera del TRLIRNR (añadida por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público), para los periodos impositivos 2012 y 2013 dicho tipo se ha elevado al 24,75%.

Por otra parte, según el artículo 89.2 de la LIRPF, las rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas estarán sometidas a retención con arreglo a las normas del IRPF, si bien, de acuerdo con el artículo 36.2 del TRLIRNR, la entidad en atribución de rentas debe efectuar un ingreso a cuenta de la diferencia entre la parte de la retención soportada por la entidad que le corresponda al miembro no residente (retención soportada con arreglo a la normativa de IRPF) y la retención que hubiere resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida a ese miembro el régimen de retención del artículo 31 del TRLIRNR.

Al respecto, el artículo 31.2 del TRLIRNR establece que:

            "Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24. 6, 26 y 44".

Por lo tanto, para determinar el importe de la diferencia que deba ingresar, en su caso, la comunidad de bienes, no se tendrán en cuenta los gastos que pudieran ser deducibles conforme al artículo 24.6 del TRLIRNR.

De acuerdo con lo anterior, con independencia de que exista o no cantidad a ingresar en concepto de retención, la entidad en régimen de atribución de rentas deberá presentar declaración de retenciones por el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y por el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta», regulados en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre de 2008).

La presentación del modelo 216 se efectuará en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que proceda realizar correspondientes al primero, segundo, tercero y cuarto trimestre del año natural, respectivamente. La presentación de la declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 296, se realizará en los primeros veinte días naturales del mes de enero de cada año, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan al año inmediato anterior.

El artículo 17 de la citada Orden EHA/3290/2008 establece que “ los obligados a la presentación de la declaración anual conservarán a disposición de la Administración Tributaria, durante el plazo de prescripción a que se refiere el artículo 70 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la documentación que justifique las retenciones practicadas.”

Por último, el articulo 28.3 del TRLIRNR dispone que "no se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta a que se refiere el articulo 31".

Los contribuyentes del IRNR tienen derecho a la devolución, por parte de la Administración española, de las retenciones que le hayan sido practicadas en exceso, tal como prevé el artículo 16.1 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

            “Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

            A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministerio de Economía y Hacienda”.

El modelo para solicitar la devolución es el 210, cuya regulación se recoge en la Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.