La consultante es residente fiscal en Alemania, tal como se desprende del escrito de su consulta, por lo que le será aplicable el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968), teniendo en cuenta que para poder aplicarlo, la consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Alemania, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

El artículo 13.1 del Convenio Hispano-Alemán establece lo siguiente:

               “1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que están sitos.”.

En consecuencia, el Convenio permite gravar en España las ganancias derivadas de la venta de inmuebles, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).

A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR señala lo siguiente:

               “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”

Por su parte, el artículo 13.1 del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:

               “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

               (…….)

               i) Las ganancias patrimoniales:

(….)

               3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

               Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

               Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.

               4º. (…).”.

El TRLIRNR establece dos formas de sujeción, según se opere en territorio español mediante establecimiento permanente o no. Dado que en el escrito de consulta no se hace referencia a actividad económica ni a establecimiento alguno, parece deducirse que la ganancia patrimonial que pueda derivar de la enajenación del inmueble es una renta obtenida sin mediación de establecimiento permanente.

Por tanto, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 15.1 del TRLIRNR en el que se establece que, los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV de dicho TRLINR.

La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, por la regla especial determinada en el apartado 6. 2º del artículo 24 del TRLIRNR:

               “La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”

Por lo que la base imponible debe de ser calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Su cuota tributaria se obtendrá, aplicando a la base imponible determinada conforme a la regla especial 2ª establecida en el artículo 24.6 del TRLIRNR, el tipo de gravamen que está establecido en la letra f) del artículo 25.1 del TRLIRN, que es del 19 por ciento para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. No obstante, en la disposición adicional tercera del TRLIRNR se establece que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento, a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1.f) de esta Ley se elevan al 21 por ciento.

Por otro lado, el artículo 27.1.b) del TLIRNR establece que el impuesto se devengará, tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

Además, en relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

Se aplicará también lo dispuesto en el artículo 14.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto):

               “Artículo 14. Retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles.

               1. En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúen sin mediación de establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por 100, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a aquéllos.”.

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, la consultante una vez calculada la cuota tributaria correspondiente a dicha ganancia patrimonial, tal como se ha explicado en párrafos anteriores, podrá deducirse de la misma el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente, del 3 por ciento de la contraprestación acordada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.