El artículo 10.3 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), establece lo siguiente:

“(..).

              3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

              Por su parte, el artículo 19.4 del TRLIS señala que:

              “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

              Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

              En el caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

              Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”

A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.

Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación. En virtud de lo anterior, los efectos derivados de la aplicación de ambos criterios de imputación temporal deben ser idénticos, si bien, tomados en consideración en momentos temporales distintos. Dicho en otros términos, si por aplicación del criterio general del devengo debe reconocerse la renta derivada de la venta de los activos, y en caso de impago, el deterioro del correspondiente derecho de crédito, en el supuesto de que resulte de aplicación el criterio de caja, la renta derivada de la operación deberá reconocerse, proporcionalmente, a medida que se vayan produciendo los vencimientos inicialmente pactados, con independencia de que en tales fechas se produzca o no el cobro de los mismos, dado que, en caso de impago, deberá reconocerse el deterioro del crédito con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS. De esta forma, se reconocerá fiscalmente, la pérdida correspondiente al impago del derecho de crédito en el momento en que este se produce. Por el contrario, si con ocasión de la aplicación del criterio de caja la renta no se imputase en la base imponible del período impositivo en que se produjese el vencimiento pactado, al no haberse producido el cobro del mismo, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, no podría reconocerse el gasto fiscal correspondiente al derecho de crédito impagado, lo cual supondría el desconocimiento de la operación en su conjunto.

Por otra parte, para determinar la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de la insolvencia de los deudores, habrá que estar a lo señalado en el artículo 12.2 del TRLIS que establece:

              “2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

              a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

              b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

              c) Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.

              d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

              No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

              1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

              2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

              3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

              4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

              5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

              No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

(..).”

De los datos que se derivan de la consulta nos encontramos ante la venta de unos activos con cobro del precio aplazado, cuyo segundo plazo no ha podido ser cobrado por el consultante en la fecha de vencimiento pactada. El crédito se encontraba avalado por una entidad financiera (N) pero dicho aval fue perjudicado, al no haber sido presentado al cobro el cheque cambiario en el plazo acordado, por parte de la entidad financiera A. En febrero de 2012, la consultante presentó ante el Juzgado de Primera Instancia demanda contra la entidad financiera A.

En virtud de lo anterior, en la medida en que nos encontremos ante una obligación judicialmente reclamada, el gasto correspondiente al deterioro del valor del derecho del crédito impagado tendrá la consideración de fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2.d) del TRLIS en el período impositivo correspondiente al año 2012.

Por tanto, atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, la renta derivada de la transmisión de los activos, se imputará, proporcionalmente, a medida que vayan venciendo los plazos inicialmente pactados y ello sin perjuicio de que, una vez alcanzado el vencimiento, al no haberse producido el pago del segundo plazo pactado (2011), el gasto correspondiente al deterioro del valor del derecho de crédito impagado tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la base imponible del período impositivo correspondiente al año en que se ha formalizado la reclamación judicial de la obligación (2012), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2.d) del TRLIS, siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos previstos en el artículo 12.2 del TRLIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.