Procedimiento Sancionador en materia tributaria (I): El inicio del procedimiento por la Administración

En este Comentario, y en los que publicaremos a lo largo de las próximas semanas, vamos a analizar el procedimiento sancionador en el ámbito tributario; para conocer los pasos que va a dar la Administración y cómo puede reaccionar el contribuyente frente a las actuaciones administrativas.

Inicio de oficio mediante notificación del órgano competente.

El procedimiento sancionador en todo caso se iniciará de oficio por el órgano competente. La regla general de inicio del procedimiento sancionador, es la de iniciar el mismo una vez concluido el procedimiento de aplicación de tributos, mediante un procedimiento distinto y separado y en todo caso antes de que transcurran TRES MESES desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución del procedimiento de aplicación de tributos. Ahora bien, existe la posibilidad de iniciar y tramitar el expediente sancionador conjuntamente con el de aplicación de los tributos, en el caso de renuncia a la tramitación separada por el propio contribuyente y en el caso de Actas con acuerdo.

La notificación de inicio del procedimiento sancionador debe contener necesariamente los siguientes extremos:

El procedimiento, de conformidad con los artículos 21 y 22 del Reglamento Sancionador, se iniciará de oficio mediante la notificación del acuerdo del órgano competente, que contendrá necesariamente las siguientes menciones:

1. - Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable.
2. - Conducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder.
3. - Órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación del instructor.
4. - Indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio.

En aquellos casos en que se considere procedente iniciar un procedimiento sancionador por los hechos puestos de manifiesto como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación INSPECTORA, este inicio deberá notificarse personalmente al interesado o por medio de anuncios si no es posible efectuar la notificación al obligado tributario o su representante por causa no imputable a la Administración, aun cuando cualquiera de los trámites del procedimiento de inspección hayan sido notificados de acuerdo con lo establecido en el artículo 112 de la LGT. Es decir no puede extenderse la presunción de notificación prevista en el artículo 112.3 de la LGT para las actuaciones del procedimiento de inspección al inicio de un procedimiento distinto.

Características del procedimiento que se inicia.

1. - Procedimiento distinto, independiente y separado del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo en dos casos: renuncia por el obligado tributario y actas con acuerdo.

2. - Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección NO PUEDEN INICARSE una vez transcurrido el plazo de TRES MESES desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

3. - El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de SEIS MESES contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento; vencido este plazo sin notificación expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

4. - Podemos pues diferenciar:

   • Prescripción de la infracción: 4 años, conforme al Art. 189 LGT.
   • Caducidad del ejercicio de la potestad sancionadora: 3 meses, conforme al Art. 209.2 LGT.
   • Caducidad del Procedimiento sancionador: 6 meses, conforme al Art. 211 LGT.

5. - Es posible una tramitación ordinaria y una abreviada.

6. - Es recurrible de forma independiente al acto de liquidación.

7. - Suspensión automática de la sanción, sin necesidad de presentar garantías, si se interpone en forma y plazo un recurso o reclamación.

8. - La Instrucción y la resolución se encomiendan a órganos distintos. La instrucción al equipo o unidad que desarrolla la comprobación y la resolución al Inspector jefe.

Órgano competente para iniciar.

• - En el caso de un procedimiento sancionador derivado de un procedimiento de Inspección, será competente para acordar su inicio el equipo o unidad que hubiera desarrollado las actuaciones de comprobación e investigación, salvo que el Inspector-Jefe designe a otro equipo o unidad. En todo caso hará falta la autorización previa del Inspector-Jefe.

  Si las infracciones se detectan por actuaciones inspectoras distintas de un procedimiento de Comprobación (obtención de información) es competente para iniciar el procedimiento sancionador el equipo o unidad que las desarrolle.

  En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado éste, antes de 3 MESES.

  En la práctica se inicia por el actuario (subinspector conjuntamente con el Jefe de la unidad o del equipo) que realizó las actuaciones de comprobación; y con la firma de ambos. En todo caso, es necesaria la del Jefe de la unidad o del equipo. Y siempre se contará con la autorización previa y por escrito del Inspector-Jefe (Inspector coordinador).

• - En los procedimientos sancionadores derivados de un procedimiento de Gestión, será órgano competente para iniciar el procedimiento sancionador el órgano que tenga atribuida la competencia para su resolución. En la práctica, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria o el Administrador.

  El artículo 211.5 de la LGT establece que el órgano competente para sancionar es el órgano competente para liquidar. Ahora bien, el Reglamento sancionador establece reglas especiales en caso de cambio de adscripción o cambio de domicilio del contribuyente.

  1. - Del cambio de adscripción del obligado tributario: el artículo 20.1 del Reglamento sancionador, aprobado por RD 2063/2004, establece que el cambio de adscripción del obligado tributario a otra dependencia o unidad determinará que la competencia para el inicio o continuación del procedimiento sancionador corresponda al órgano competente según la nueva adscripción a partir de la fecha en que se dicte el acuerdo de cambio de adscripción, salvo en los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o de recaudación; pues en ellos será competente para iniciar o continuar el procedimiento sancionador el órgano administrativo que el obligado tributario tuviera al inicio de tales actuaciones, sin que el cambio de adscripción altere dicha competencia. Así, si el procedimiento sancionador incoado no ha respetado la regla de competencia se podría solicitar la anulación del procedimiento sancionador incoado, así como de la sanción derivada del mismo.

  2. - De la comunicación a la Administración tributaria del cambio de domicilio fiscal. El artículo 20.2 del Reglamento sancionador, aprobado por RD 2063/2004, establece las reglas para determinar la competencia en caso de cambio de domicilio fiscal del obligado tributario, estableciendo como regla general que el órgano competente para el inicio o continuación del procedimiento sancionador será el órgano competente según el nuevo domicilio, salvo en el caso del procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o de recaudación. En este caso, el órgano administrativo competente será el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere dicha competencia. Así, si el procedimiento sancionador incoado no ha respetado la regla de competencia se podría solicitar la anulación del procedimiento sancionador incoado, así como de la sanción derivada del mismo.

Tramitación separada (regla general) o tramitación conjunta.

Procedimiento separado:

Como regla general, la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un procedimiento separado del procedimiento de aplicación de los tributos.

Y del mismo modo, el inicio del procedimiento sancionador se efectúa una vez terminado el procedimiento de comprobación de tributos (Gestión Tributaria o Inspección de Tributos) del que trae causa, el cual ya determinó los hechos objeto de sanción y la culpabilidad del infractor.

Excepciones:

• En los supuestos en que el interesado renuncie a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
• En los supuestos de actas con acuerdo.

Las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con su normativa reguladora y con lo dispuesto en el capítulo III, sección 3ª del Reglamento sancionador (Sección 3ª. Tramitación conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos.)

Tramitación conjunta del procedimiento en caso de renuncia del interesado.

Características:

El interesado podrá renunciar a la tramitación separada mediante manifestación expresa y por escrito que deberá formularse durante los 2 primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución del procedimiento de aplicación de los tributos; en tal caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior.

En el procedimiento de inspección, el interesado podrá renunciar por escrito a la tramitación separada durante los 6 primeros meses, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta; en este caso, la renuncia podrá formularse hasta dicho momento.

Para el cómputo de los plazos no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

En los procedimientos de aplicación de los tributos abreviados que se hubieran iniciado directamente mediante la notificación de la propuesta de resolución, se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador exclusivamente durante el plazo de alegaciones posterior a dicha propuesta.

No podrá ejercitarse el derecho a la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador fuera de los plazos previstos en los apartados anteriores. Y una vez hecha no puede rectificarse.

En caso de renuncia por el interesado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, se notificará el inicio del mismo y se tramitará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos, siendo de aplicación para ambos procedimientos lo establecido en la LGT y en su normativa de desarrollo acerca del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos.

La documentación y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta se considerarán integrantes de ambos expedientes, debiéndose incorporar formalmente a éstos, con vistas a los recursos que pudieran interponerse contra la resolución dictada en cada procedimiento.

En todo caso cada procedimiento finalizará con un acto resolutorio distinto.

Las propuestas de resolución del procedimiento de aplicación de los tributos y la de los procedimientos sancionadores que deriven de aquél deberán notificarse simultáneamente. En el procedimiento de inspección, las propuestas de sanción notificadas se tramitarán conforme a lo dispuesto en el artículo 25, puntos 5 y 6 del Reglamento sancionador.

Tramitación conjunta del procedimiento en caso de actas con acuerdo.

Características:

Este tipo de actas supone la renuncia por parte del obligado a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

Se entenderá iniciado el procedimiento sancionador con el acta con acuerdo que se extienda, en la que también se incluirá la propuesta de sanción que proceda y se hará constar expresamente la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, así como la conformidad del interesado con las propuestas de regularización y de sanción que se formulen.

Se entenderá impuesta y notificada la sanción en los términos previstos en el artículo 155.5 de la LGT, sin que sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción. (Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.)

Cuando antes de la formalización de un acta con acuerdo se hubiese iniciado el procedimiento sancionador, la suscripción del acta con acuerdo supondrá la aceptación íntegra de la propuesta de sanción que en ella se contenga, entendiéndose que el procedimiento sancionador finaliza con la notificación prevista en el artículo 155.5 de la LGT.

Comentar que la normativa relacionada con la renuncia del interesado podemos encontrarla en los artículos 26 y 27 del Reglamento Sancionador; y la referida a la tramitación conjunta en las actas con acuerdo la encontraremos en el artículo 28 de la misma norma.

Tramitación ordinaria o abreviada.

El art. 210.5 LGT recoge la posibilidad de una tramitación abreviada: si al iniciarse el expediente sancionador se encuentran en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de sanción (ello ocurre cuando previamente ha existido un procedimiento de comprobación por órganos de gestión o inspección), ésta se incorporará al acuerdo de iniciación; este acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para realizar alegaciones y presentar documentos, justificantes y pruebas.

En estos casos, la propuesta de resolución se incorporará al acuerdo de iniciación del procedimiento, y se advertirá expresamente al interesado que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o pruebas, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta.

La resolución podrá ser tácita o deberá ser necesariamente expresa en función de que el obligado tributario haya manifestado o no su conformidad en el trámite de alegaciones posterior a la propuesta (artículo 25.5 y 6 del Reglamento Sancionador).

En la práctica suele ser habitual que la Administración utilice la tramitación abreviada, dada la multitud de procedimientos que se incoan.

Inicio de tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación.

El propio artículo 22.4 del Reglamento Sancionador establece que se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado en el procedimiento de comprobación (gestión o inspección) del que trae causa. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.

Además, se iniciarán los procedimientos que deban de iniciarse por otras conductas puestas de manifiesto en el curso del procedimiento y que sin implicar liquidación, si son constitutivas de infracción tributaria. Hay que pensar que las infracciones se califican en dos grupos:

1. - Infracciones que generan perjuicio económico.
2. - Infracciones que no generan perjuicio económico. El párrafo anterior se refiere a éstas conductas e infracciones.

Plazo.

Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección NO PUEDEN INICARSE una vez transcurrido el plazo de TRES MESES desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución

El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento; vencido este plazo sin notificación expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

La declaración de caducidad puede dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordena el archivo de las actuaciones. LA CADUCIDAD IMPIDE LA INICIACIÓN DE UN NUEVO PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

Este plazo máximo para notificar la resolución se suspenderá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 180 de la LGT. (Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública lo remitirá a la Jurisdicción competente y se suspenderá automáticamente).

Este plazo de tres meses sólo resulta aplicable a los procedimientos sancionadores relativos a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento de inspección, y no, por tanto, a los procedimientos sancionadores derivados del procedimiento de inspección que puedan iniciarse respecto de terceros. Es decir a las terceras personas que hubieran sido objeto de requerimientos de información al amparo de los artículos 93 y 94 de la LGT.

Departamento Jurídico de Supercontable.com