Caso Práctico de Contabilidad. Cambio de arrendamiento operativo a arrendamiento financiero
Casos prácticos de contabilidad
CAMBIO DE ARRENDAMIENTO OPERATIVO A ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Una sociedad pesquera ubicada en el sur de España y bajo la denominación de "Pescados del litoral Gaditano S.L.", necesita una grúa que le permita mover la carga de pescado desde la cubierta del barco hasta tierra firme en el puerto pesquero para su posterior transporte en camión. Para ello, se ha informado de las posibilidades que existen de adquirir dicha grúa, optando finalmente por el arrendamiento y no tener que hacer frente así a un gran desembolso. Dicho arrendamiento tiene la opción de compra, pero la sociedad en un principio no está dispuesta a ejercerla. De dicho arrendamiento se sabe que se va a prolongar durante el plazo de 4 años, existiendo como decíamos anteriormente, la opción de compra y que la grúa tiene un valor razonable de 80.000,00 euros. Además de otros datos como el tipo de interés del 4,25 %, IVA del 21% y una vida útil de 8 años. El contrato de arrendamiento tiene su inicio en el primer día de enero del ejercicio 202X. Nos proporcionan el siguiente cuadro de amortización para los pagos:
Todo indica en un principio que, al no ejercitar la opción de compra, la operación se contabiliza inicialmente como arrendamiento operativo. No obstante, cuando termina el primer año, la dirección de la sociedad toma la decisión de que finalmente sí que van a ejercer la opción a compra ya que creen que la máquina se adapta a la perfección a las necesidades que tienen debido a que han adaptado la zona de carga y descarga a los barcos, además de que los empleados se han adaptado rápidamente a su uso.
| Período | Anualidad | Intereses | Amortización | Capital vivo | Capital Amortizado |
| 0 | 80.000,00 € | ||||
| 1 | 22.169,20 € | 3.400,00 € | 18.769,20 € | 61.230,80 € | 18.769,20 € |
| 2 | 22.169,20 € | 2.602,31 € | 19.566,89 € | 41.663,91 € | 38.336,09 € |
| 3 | 22.169,20 € | 1.770,72 € | 20.398,49 € | 21.265,42 € | 58.734,58 € |
| 4 | 22.169,20 € | 903,78 € | 21.265,42 € | 0,00 € | 80.000,00 € |
Solución:
Del Plan General de Contabilidad y más concretamente dentro de su NRV 8º, o en la NRV 7º para el plan de PYMES, encontramos lo siguiente: Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero (...). En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
Llegados a este punto y teniendo claro de que en un principio se trata de un arrendamiento operativo al no tener dudas de que no va a ejercitar la opción de compra, la sociedad pasado un año decide que va a ejercer la opción de compra, por lo cual, además de atender la anterior NRV, tenemos que trasladarnos a la consulta número 2 del BOICAC número 120/diciembre 2019 donde de forma resumida se puede extraer la conclusión de que, si se trata de un cambio de las condiciones iniciales del contrato, se tomará como la existencia de un nuevo arrendamiento durante el plazo del contrato que reste, mientras que, si se trata un mero error en su calificación al inicio, se aplicará la NRV 22º sobre errores, cambios de criterio y cambios de estimaciones. No obstante, también se puede considerar que no hubo ni cambio en las condiciones ni error al inicio, siguiendo su registro contable como arrendamiento operativo, terminando con la activación del pago de la opción de compra más gastos, informándose sobre ello en la memoria. Partimos de que estamos ante un arrendamiento operativo en el inicio del contrato:- Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
- Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
- En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
- Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
- El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
- Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
- El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
- Asiento a 01/01/202X:
De acuerdo con lo comentado, al final del primer ejercicio tenemos tres posibles escenarios:
1. Cambio de las condiciones iniciales del contrato donde se acepta una opción de compra de 5.000,00 euros:
Aparece en juego un nuevo contrato de arrendamiento, donde también hay un nuevo cuadro de amortización que sigue por donde el capital vivo anterior se quedó (61.230,80 €), ya que nos encontramos ahora ante un nuevo leasing o arrendamiento financiero:| Período | Anualidad | Intereses | Amortización | Capital vivo | Capital Amortizado |
| 1 | 61.230,80 € | ||||
| 2 | 20.571,40 € | 2.602,31 € | 17.969,09 € | 43.261,71 € | 17.969,09 € |
| 3 | 20.571,40 € | 1.838,62 € | 18.732,78 € | 24.528,92 € | 36.701,88 € |
| 4 | 20.571,40 € | 1.042,48 € | 19.528,92 € | 5.000,00 € | 56.230,80 € |
| OPCIÓN COMPRA | 5.212,50 € | 212,50 € | 5.000,00 € | 0,00 € | 61.230,80 € |
- Asientos a 01/01/202X+1:
- Asiento a 31/12/202X+1:
Así continuaríamos de forma sucesiva hasta llegar al último año en que se desembolsará la última cuota de leasing, más el pago de ejercer el derecho de compra.
2. La calificación inicial como arrendamiento operativo ha sido un error de interpretación respecto a lo dictado en el PGC.
Aplicamos por tanto la NRV 22º relacionada con los errores que se produjeron en ejercicios anteriores ya que, sí que se disponía de la información como para clasificarlo de arrendamiento financiero desde el principio porque se sabía que haría efectiva la opción de compra o cumplía con algún otro requisito de la NRV 8º, pero no se interpretó de la forma adecuada. Esto supone una corrección de forma retroactiva desde el ejercicio más antiguo para el que se tenga información.- Asientos a 01/01/202X+1:
Además, deberá de contabilizar la amortización no dotada en el ejercicio 202X al no registrarse como inmovilizado y hacerlo en forma de gasto por arrendamiento a través de la cuenta 621: Una vez contabilizados dichos ajustes, la Sociedad puede seguir contabilizando el arrendamiento ya sí calificado como financiero:
- Asiento a 01/01/202X+1:
Y así año tras año siguiendo el cuadro y reclasificando la deuda de largo a corto.
- Asiento a 31/12/202X+1:
Con estos ajustes en la contabilidad, la sociedad dedicada a la pesca podrá reflejar la imagen fiel de su empresa, mostrando una valoración de su inmovilizado y de sus gastos que la representa lo más real posible.
No se debe obviar, las consecuencias en las cuentas anuales que implican estos errores contables, con su mención en la memoria y también su efecto en las cifras comparativas. De cara al Impuesto sobre Sociedades, si ya se hubiera presentado la declaración correspondiente al ejercicio 202X, atendiendo al párrafo segundo del artículo 11.3.1º, la sociedad deberá realizar una complementaria al resultar un perjuicio para la AEAT en el modelo presentado por la deducción del gasto que supuso el arrendamiento operativo corregido, y añadirá en la liquidación del ejercicio 202X+1 un ajuste extracontable al resultado del mismo, incluyendo un ajuste negativo por la amortización no aprovechada el pasado ejercicio.
3. No ha existido ningún tipo de error al principio de su clasificación sino una reconsideración por parte del arrendatario que no ha sido derivada de un cambio en las condiciones iniciales del contrato.
En este caso, al no existir un cambio en las condiciones del contrato del que se deduzca que estamos ante un nuevo contrato de arrendamiento, nos quedamos hasta el final con el contrato de arrendamiento operativo que tenemos y calificándolos anualmente como gastos, atendiendo el cuadro primero que nos proporcionaron. Finalmente, al incorporar el activo al patrimonio de la sociedad, pasaremos a valorarlo por su precio de adquisición, que será la opción de compra pagada más los posibles gastos adicionales. Todo ello quedaría de la siguiente forma:- Asiento a 01/01/202X+1:
- Asiento a 01/01/202X+2:
- Asiento a 01/01/202X+3:
- Asiento a 31/12/202X+3:
Siguiente: Asiento de subsanación de errores contables de ejercicios anteriores
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