1. El reconocimiento de ingresos por prestación de servicios de construcción o mejora que preste la empresa concesionaria seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad y las reglas sobre el método del porcentaje de realización contenidas en la norma de valoración 18.ª Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras.


2. El reconocimiento de ingresos por prestación de servicios de explotación seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad.


3. No obstante, considerando la especialidad de este tipo de acuerdos, los ingresos por prestación de servicios se reconocerán por el valor razonable del servicio prestado, en la medida en que dicho valor se considere la valoración más fiable de la contrapartida recibida o por recibir.


4. Si bajo un mismo acuerdo la empresa concesionaria presta servicios de construcción, incluida la mejora, y explotación, la contraprestación recibida o por recibir deberá distribuirse en proporción al valor razonable de cada uno de los componentes del acuerdo, según lo señalado en las letras anteriores.

1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.

1. La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como un activo financiero, o un inmovilizado intangible.


2. La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:
   
   La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes. Con carácter general, no se considerará que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro.
   
   La Administración Pública no tenga capacidad de evitar el pago de la retribución descrita en la anterior letra b.1). En estos casos, la contraprestación se calificará como un derecho de cobro (esto es, un activo financiero), incluso si el derecho contractual a recibir efectivo puede verse afectado por la existencia de un riesgo de operación o disponibilidad asumido por la empresa concesionaria.


3. La empresa concesionaria reconocerá un inmovilizado intangible si la contraprestación recibida consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público.


4. Si la contraprestación recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empresa concesionaria registrará dicha contraprestación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto en las letras b) y c) anteriores. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intangible suponga, al menos, un 90% de la contraprestación recibida, la empresa concesionaria podrá reconocer la totalidad de la contraprestación como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente.

1.3 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por infraestructuras adquiridas a terceros.

1.4 Acceso a la infraestructura cedida a la empresa concesionaria.

1.5 Valoración posterior.

1. La valoración posterior del activo financiero seguirá los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, debiendo clasificarse, con carácter general, como un derecho de cobro en la categoría de «Préstamos y partidas a cobrar».


2. La valoración posterior del inmovilizado intangible seguirá los criterios incluidos en las normas de registro y valoración 5ª Inmovilizado intangible y 6ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las precisiones incluidas en el apartado 1.6 siguiente respecto de la amortización. Durante el periodo de construcción o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, o de la contraprestación entregada o pasivo asumido en caso de adquisición a terceros, se contabilizará como un anticipo del inmovilizado intangible.

1.6 Amortización del inmovilizado intangible.

1. La amortización del inmovilizado intangible a que hacen referencia los apartados anteriores, se iniciará cuando la infraestructura esté en condiciones de explotación. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:
   
   
   1. Deberá establecerse de manera sistemática y racional durante el periodo concesional.
   
   
   2. Cuando el uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la «demanda o utilización» del servicio público medida en unidades físicas, este método podrá aceptarse como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo. En caso contrario, y en ausencia de otro criterio más representativo, la amortización deberá seguir un criterio de reparto lineal a lo largo del periodo concesional.


2. La aplicación del método de amortización basado en la «demanda o utilización» de la infraestructura deberá seguir las siguientes reglas:
   
   
   1. A partir del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio, deberá determinarse la utilización prevista durante cada uno de los ejercicios a los que se extienda el acuerdo.
   
   
   2. La cuota de amortización de cada ejercicio se obtendrá de aplicar al coste del activo el porcentaje que resulte de comparar la utilización prevista en cada ejercicio y la utilización prevista total.
   
   
   3. Si la utilización real de un ejercicio difiere de forma significativa de la prevista, los efectos de las nuevas estimaciones sobre la utilización del servicio público se aplicarán de forma prospectiva, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad.
   
   
   4. La disminución en la demanda es un indicio del eventual deterioro del activo, debiendo contabilizarse, en su caso, la correspondiente corrección valorativa.

2. Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de duración del acuerdo.

2.1 Descripción de las actuaciones.

1. La conservación de la obra.


2. Las actuaciones de reposición y gran reparación cuando se realicen respecto a períodos de utilización superiores al año, que sean exigibles en relación con los elementos que ha de reunir cada una de las infraestructuras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aquéllas sirven puedan ser desarrollados adecuadamente.


3. Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del período de la concesión, en el estado de uso y funcionamiento establecidos en el acuerdo de concesión.


4. Las mejoras o ampliaciones de capacidad.

2.2 Tratamiento contable.

1. Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas en el apartado 2.1 originarán el registro de un ingreso por prestación de servicios de construcción y el reconocimiento del correspondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria para llevarlas a cabo se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se devenguen.


2. Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un inmovilizado intangible, el tratamiento contable de las diferentes actuaciones descritas en el apartado 2.1 será el siguiente:
   
   
   1. Las descritas en la letra a) motivarán el reconocimiento de un gasto por naturaleza en el ejercicio en que se incurra.
   
   
   2. Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infraestructura, traerán consigo la dotación de una provisión sistemática en función del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotación de esta provisión originará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
   
   
   Las descritas en la letra c) también motivarán el reconocimiento de una provisión sistemática de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro regulados en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, en cuyo caso formará parte del valor del inmovilizado intangible, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones.
   
   El tratamiento contable de las citadas provisiones se ajustará a la norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad.


3. Las actuaciones descritas en la letra d) serán tratadas desde una perspectiva contable como una nueva concesión debiendo contabilizarse la contraprestación recibida de acuerdo con los criterios establecidos en el apartado 1.2 ó 1.3 de esta norma.
   
   No obstante, si a la vista de las condiciones del acuerdo, estas actuaciones no se ven compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, el tratamiento contable deberá ajustarse a las siguientes reglas:
   
   
   1. Se reconocerá una provisión por la mejor estimación del valor actual del desembolso necesario para cancelar la obligación asociada a las actuaciones que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se ejecuten. La contrapartida será un mayor precio de adquisición del activo intangible.
   
   
   2. El tratamiento contable de esta provisión se ajustará a la norma de registro y valoración 15.ª Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. En particular, resultarán aplicables los criterios de registro y valoración que se desprenden de las relaciones contables descritas para la provisión por actuaciones de desmantelamiento o retiro en la quinta parte del citado Plan.
   
   
   3. Cuando se realicen las actuaciones se cancelará la provisión y reconocerá el correspondiente ingreso siempre que la empresa concesionaria preste el servicio de construcción.
   
   
   4. La parte proporcional de la mejora o ampliación de capacidad que sí se prevea recuperar mediante la generación de mayores ingresos futuros seguirá el tratamiento contable general descrito en esta norma para las actuaciones de construcción.

3. Gastos financieros.

1. Los gastos financieros en que incurra la empresa concesionaria se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.ª.3 del Plan General de Contabilidad.


2. Si la retribución por los servicios de construcción o mejora consiste en un inmovilizado intangible, adicionalmente, deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas:
   
   
   1. Se incluirán en la valoración inicial del activo intangible los gastos financieros devengados hasta el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación y que correspondan a financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la construcción.
      
      Se entenderá que la infraestructura está en condiciones de explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios, esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.
      
      Si la infraestructura está compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá considerarse esta circunstancia e interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identificarse con la citada infraestructura que está en condiciones de explotación. Cesará la capitalización de gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en las obras de construcción.
   
   
   2. A partir del momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación, los gastos mencionados en el apartado anterior se activarán, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En particular, estas circunstancias se entenderán cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos:
      
      
      1. Deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
      
      
      2. Adicionalmente, debe existir evidencia razonable y ser probable que los ingresos futuros permitirán recuperar el importe activado. En este sentido se entenderá que existe evidencia razonable sobre la recuperación de los citados gastos en las tarifas de ejercicios futuros siempre que, además de estar contemplado en el Plan Económico Financiero, se cumplan las dos condiciones siguientes:
         
         Que existe la posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos financieros activados a través de la inclusión de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determinación de la tarifa.
         
         Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirán la recuperación de los costes en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intención del regulador sea claramente que a través de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas.
   
   
   3. A efectos de la determinación del importe de gastos financieros a incluir en el activo se tendrá en cuenta lo siguiente:
      
      
      1. A partir de las magnitudes del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio se determinarán los siguientes importes:
             
         Total de ingresos por explotación previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.
         
         Total de gastos financieros previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.
      
      
      2. En relación con los ingresos previstos se determinará la proporción que representa para cada ejercicio los ingresos por explotación del mismo con respecto al total. Dicha proporción se aplicará al total de gastos financieros previstos durante el período concesional, para determinar el importe de los mismos a imputar a cada ejercicio económico, como gasto financiero del ejercicio. Si el importe de los ingresos producidos en un ejercicio fuera mayor que el previsto, la proporción a que se ha hecho referencia vendrá determinada para ese ejercicio por la relación entre el ingreso real y el total ingresos previstos, lo que generalmente producirá un ajuste en la imputación correspondiente al último ejercicio.
      
      
      3. Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero previsto y el que se deriva del número anterior, se reflejará en una partida del activo cuyo importe se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el importe que resulte.
      
      
      4. Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto, la diferencia se tratará como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias conforme se ha determinado en los párrafos anteriores.
      
      
      5. Si se modifican las previsiones de los ingresos, los efectos del cambio se tratarán sin ajustar los importes de gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anteriores, y aplicando lo establecido en los párrafos anteriores para el período que resta hasta el final de la concesión, teniendo en cuenta que el importe activado pendiente de imputar a resultados, debe formar parte del total de gastos financieros previstos a producir durante el resto de período concesional.