Cambios de Criterios Contables

    Los cambios de criterios contables se encuentran establecidos en la Norma de Registro y Valoración 21ª del Plan General de Contabilidad Pyme y en la 22ª del Plan General de Contabilidad procediendo a su tratamiento de igual forma.

    En ambos planes se tiene en cuenta la aplicación del principio de uniformidad, el cual establece que debe mantenerse en el tiempo el criterio adoptado, aunque ante una alteración de los supuestos que motivaron la elección del criterio, se permite su modificación.

    Un cambio de criterio contable se produce al adoptar un criterio diferente al anteriormente aceptado y utilizado, ya sea voluntario para conseguir una mejor adecuación contable u obligatoria debida a una nueva legislación, procediéndose a su aplicación de forma retroactiva, es decir, el efecto que produce este cambio resultará de su cálculo desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este recálculo supone la afloración ingresos o gastos, procedentes de ejercicios anteriores para los que tengamos información a través de la aplicación retroactiva, teniendo su efecto acumulado en el activo o pasivo del ejercicio en curso donde se produce el cambio de criterio, lo que lleva a imputarse contra el patrimonio neto y más concretamente contra la cuenta de reservas. La única excepción sería que dichos ingresos o gastos originados, se hubieran imputado en años anteriores al patrimonio neto, es decir, se hubiera utilizado las cuentas del grupo 8 y 9.

    La contabilización en el patrimonio neto del ejercicio donde se produce el cambio de criterio, y más concretamente en la cuenta de reservas, viene precedido por lo que dicha cuenta significa realmente, ya que recoge los resultados de ejercicios anteriores acumulados. Por ello, al realizar un cambio de criterio contable que supone un ingreso o gasto en un ejercicio anterior, estos se terminan contabilizando contra reservas, lo que permite no distorsionar el resultado de este ejercicio.

    La información declarada en las cuentas anuales es otra de las consecuencias de dicho cambio de criterio contable, ya que esto ocasionará una reexpresión en la información comparativa del ejercicio en el que se cambia el criterio, incluyendo el estado de cambios en el patrimonio neto, si la sociedad lo formula. Además de ello, se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria, concretamente en el apartado "Bases de presentación" sobre los cambios de criterios realizados.

    En relación a sus efectos fiscales, la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su párrafo primero del artículo 11.3.2º, nos aclara el tratamiento a realizar de cara a la incidencia que pueda tener. Según este artículo, los cargos o abonos que se realicen contra reservas por motivos cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del ejercicio en el que se produzca dicho hecho. Por tanto, se deduce que no es necesario realizar una corrección del impuesto a través de complementaria sino a través de los siguientes ajustes extracontables:

1. Ajuste negativo (casilla 356 del modelo 200): Cuando se obtenga como consecuencia del cambio de criterio un mayor gasto o menor ingreso.


2. Ajuste positivo (casilla 355 del modelo 200): Cuando se obtenga como consecuencia del cambio de criterio un mayor ingreso o menor gasto.

    Es importante destacar que no se pueden incluir en la base imponible algún ajuste relacionado con ingresos o gastos que ya hayan sido devengados y contabilizados en ejercicios anteriores.

    A continuación mostramos un ejemplo con un cambio de criterio ocurrido en las amortizaciones de la empresa, pero que, como hemos expresado en párrafos anteriores podría venir dado por cualquier otra decisión contable (existencias, provisiones, etc.).