Consulta número: V2067-21 - Fecha: 09/09/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA:

    Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-5º y 6º

    RD 1619/2012 art. 1 y 5.



    Un conjunto de abogados han conformado una cooperativa de servicios para la prestación de sus servicios.


    Se indique si los servicios profesionales deben ser facturados por la cooperativa o por cada abogado individualmente.



    1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:


    El apartado Tres del mismo artículo dispone que:



    Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal define a los empresarios y profesionales de la siguiente manera:



    Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las cooperativas y a los abogados que se asocian en ellas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

    Tal y como reiteradamente ha recordado este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia V0286-10, de 17 de febrero), el carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE del 17 julio), cuyo artículo 1 señala que:



    Por tanto, la cooperativa consultante en la medida en que cumpla con dichos requisitos tendrá la condición de empresario o profesional.

    2.- Una segunda cuestión que corresponde analizar se refiere a quién es el prestador de los servicios que tiene la obligación de facturar, si la propia cooperativa o los socios de la cooperativa. Ello requiere analizar si la relación de los socios de la cooperativa tiene naturaleza laboral o empresarial.

    La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, las notas o indicios determinantes de la dependencia o ajenidad de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenidos, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010, han sido incorporados a la doctrina administrativa en numerosas contestaciones a consultas tributarias, por todas, contestación vinculante número V2533-12, de 26 de diciembre; dichas notas o indicios se han tomado de forma objetiva, sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte de aquel que presta los servicios.

    La problemática sobre la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de aquellas personas físicas que prestan servicios a entidades de las que son socios o partícipes ha sido abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el asunto C-355/06, van der Steen, el Tribunal concluyó que


    A dicha conclusión llegó el Tribunal después de analizar, en el supuesto litigioso, la existencia de una relación de subordinación entre las dos personas de que se trata. Es decir, si la relación jurídica entre la sociedad y la persona física crea lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad.

    Al respecto, los apartados 21 a 26 de la referida sentencia disponen lo siguiente:


    En estos mismos términos se ha manifestado la Comisión Europea ante una cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper nº 786, de 28 de enero de 2014). Concretamente, la cuestión que se planteó fue si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, máxime teniendo en cuenta que, en el caso de servicios profesionales, los medios de producción principales pueden residir en el propio profesional, al tratarse de servicios de marcado carácter personalista, donde los medios materiales que la sociedad pueda aportar para la prestación de los mismos son de escasa significación en comparación con el peso del factor humano.

    La respuesta de la Comisión, en síntesis, fue la siguiente:

    a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo.

    b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que los prestados por el socio a la entidad.

    c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

    Por consiguiente, la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

    Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto.

    Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.

    Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.

    Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85 antes mencionado, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.

    3.- En este punto debe tenerse en cuenta, igualmente, que, a diferencia de la reforma que ha tenido lugar en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este sentido. Por consiguiente, considerando que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo.

    4.- En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia en el apartado 2 anterior.

    En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una cooperativa en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una cooperativa, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

    En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios "intuitu personae") y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la cooperativa (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

    De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la cooperativa resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado 2 anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la cooperativa estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 6º de la Ley 37/1992, es lo que sucede en las cooperativas de trabajo asociado.

    En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la cooperativa resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado 2 anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la cooperativa residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.

    Estas circunstancias son cuestiones de hecho respecto de las que este Centro directivo no puede pronunciarse y que podrán acreditarse por el interesado por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

    5.- En relación con la obligación de emitir factura por los referidos servicios, siempre que los mismos se encontrasen sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos, según dispone el artículo 88 de la Ley 37/1992


    Asimismo, en relación con la obligación de facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:


    En este sentido, el desarrollo reglamentario de la obligación de facturación a la que hace referencia el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

    En el mismo sentido el artículo 1 de dicho Reglamento señala lo siguiente:


    De acuerdo con dichos preceptos será el empresario o profesional que efectúe la prestación de servicios de acuerdo con los criterios citados quién tenga la obligación de emitir la factura.

    6.- Por último, es preciso señalar la posibilidad de que las facturas sean emitidas por un tercero distinto al empresario que realiza dicha prestación.

    Esta opción está prevista en el artículo 5 del citado Reglamento de Facturación que establece lo siguiente:


    7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.