Consulta número: V2335-20 - Fecha: 08/07/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA:

    Ley 20/1990 art. 17

    LIS Ley 27/2014 art. 21



    La consultante es una cooperativa agraria clasificada como especialmente protegida. El ámbito territorial, en el cual están situados los centros de producción agrícola en los que los socios de la cooperativa prestan su trabajo cooperativizado, es el de la provincia de Las Palmas. Parte de su actividad la realiza en Gran Canaria y hasta mediados del pasado año 2019, el grueso de su actividad y prácticamente la totalidad de su cifra de negocios derivaba de la exportación de los productos hortofrutícolas, producidos por sus socios, al continente europeo donde se comercializaba, de forma complementaria, a través de dos sociedades participadas en las que venía ostentando de manera interrumpida, desde hace más de diez años, junto con otras cooperativas de Canarias, una participación individual superior al 5 por 100 en cada una de ellas: la entidad no residente A, domiciliada en Reino Unido, y la entidad no residente B, domiciliada en Holanda.

    Por circunstancias relacionadas con la crisis económica por la que atraviesan los productores hortofrutícolas canarios, se ha visto obligada a reducir considerablemente sus exportaciones a los países del norte de Europa y abocada, por ello, a transmitir las participaciones que ostentaba en las sociedades anteriormente mencionadas, cuestión esta que se ha materializado durante el último trimestre del año 2019 mediante adquisición, por las referidas entidades no residentes, de sus propias participaciones.

    El rendimiento obtenido por la venta de dichas participaciones, previo cumplimiento de las disposiciones legales que sean de aplicación, se piensa distribuir a los socios como retorno cooperativo acreditándose, esta distribución, en atención a la actividad cooperativizada de los socios.


    1. Si el rendimiento obtenido por la transmisión de las participaciones estaría exento del Impuesto sobre Sociedades, conforme a lo regulado en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    2. Si conforme a ese mismo artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, resulta igualmente exento del Impuesto sobre Sociedades los rendimientos recibidos por los socios de la cooperativa, que son personas jurídicas y que a su vez poseen en la cooperativa consultante una participación superior al 5 por 100 y traen causa en el reparto y distribución de los excedentes netos derivados de la transmisión de las participaciones mencionadas, teniendo en cuenta que, dicha distribución, se acreditará a cada socio en atención al número de kilos exportados por cada uno a lo largo de un determinado periodo de tiempo y no en proporción a la participación de estos en el patrimonio de la cooperativa.

    3. Si en la definición de ingresos cooperativos, que establece el artículo 17.5 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas, cabe interpretar, de forma amplia, que los rendimientos derivados de la venta de estas participaciones tienen naturaleza de ingresos cooperativos o si, por el contrario, habría que considerarlos extracooperativos en atención a lo preceptuado en el artículo 21.2 del mismo texto legal.


    En primer lugar, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual, "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la presente contestación se limitará a analizar, exclusivamente, el tratamiento tributario, en sede de la entidad consultante.

    La disposición final primera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), relativa a las entidades acogidas a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece en su apartado 1 que:

    "1. Las cooperativas tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas."  La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece en su artículo 1 lo siguiente:


  El artículo 21 de la LIS regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, señalando:

    `'1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

    La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

    En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

    El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

    b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan Impuesto a un tipo nominal de, al menos el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

    A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

    Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

    En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

    En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

    No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

    Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

    (_)  3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

    El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

    No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas.

    (_)''.

    El apartado 3 del artículo 21 de la LIS establece que estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de ese artículo, señalando que el requisito previsto en la letra a) del dicho apartado deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión.

    Por tanto, el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad participada ha de ser, al menos, del 5% o bien tener un valor de adquisición de la participación superior a 20 millones de euros, y haberse ostentado de manera ininterrumpida, al menos, durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.

    En el presente supuesto, el requisito del porcentaje de participación se cumple ya que, de acuerdo con el escrito de consulta, tal porcentaje supera el 5%. Respecto, al periodo de tenencia de la participación, que debe ser superior al año el día en que se produzca la transmisión, también es un requisito que según se manifiesta se cumple, puesto que, en el supuesto planteado, entre la fecha de adquisición de la participación y la venta de la misma ha trascurrido el plazo señalado.

    Por otra parte, la entidad A es residente en Holanda, por tanto, se cumpliría el requisito de tributación mínima exigido en el artículo 21.1.b) de la LIS al existir un Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971, con cláusula de intercambio de información.

    En relación con la entidad B, esta es residente en el Reino Unido, por tanto, también se cumpliría el requisito de tributación mínima exigido en el artículo 21.1.b) de la LIS al existir un Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, con cláusula de intercambio de información.

    En consecuencia, en la medida en que parecen cumplirse los requisitos estipulados en el artículo 21 de la LIS, la entidad consultante podrá aplicar la exención a las rentas derivadas de la transmisión de las participaciones en las entidades A y B.

    Respecto, a la consideración de ingresos cooperativos o extracooperativos de los rendimientos derivados de la venta de las participaciones en las entidades A y B, el artículo 17 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece:
    Asimismo, el artículo 21 de citada Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas establece



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.