Consulta número: V1845-21 - Fecha: 14/06/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA:

TRLRHL. Ley 37/1992. Ley 35/2006



    La consultante, ilustradora y pintora, está intentando publicar un libro y hacer una exposición con la intención de vender algún cuadro o dibujo. Si se publicara el libro percibiría anualmente un 10% por derechos de autor.



    Tributación en IAE, IVA e IRPF.



    Impuesto sobre Actividades Económicas  

    La consultante, ilustradora y pintora, tiene la intención de publicar un libro y de realizar una exposición con la finalidad de vender algún cuadro o dibujo. Ambas actividades tendrían carácter puntual y las contraprestaciones recibidas serían inferiores al salario mínimo interprofesional.

     Sujeción de las actividades al Impuesto sobre Actividades Económicas.

     El Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

     El hecho imponible viene definido en el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL: "El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto".

     De la definición legal descrita se desprenden, pues, las siguientes cuestiones:  

    A) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el Impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable. Ello viene impuesto por el carácter eminentemente censal del tributo, función esta que resulta incompatible con la habitualidad.

     B) En segundo lugar que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia del beneficio que se obtenga por el ejercicio de las actividades gravadas, incluso aunque tales actividades arrojen pérdidas.

     C) En tercer lugar, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas. Así, el Impuesto grava toda clase de actividades económicas y todas las modalidades de cada clase, estén o no especificadas.

     De todo lo anterior se desprende que las actividades que tiene intención de realizar la consultante estarían sujetas al IAE por constituir el hecho imponible del mismo. El hecho de que las actividades se realicen de manera puntual durante un ejercicio económico o tengan escasa entidad económica para el sujeto pasivo no determina por sí solo la no sujeción al impuesto, conforme a lo previsto por el artículo 78.1 del TRLRHL.

     Según la Regla 8.ª de la Instrucción: "Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate _".

    

     Por lo que, dada de alta en dicho epígrafe, la consultante podrá desarrollar su creación artística y efectuar la comercialización de sus obras en todo el territorio nacional siempre que no disponga de establecimientos abiertos al público para la venta de su producción artística.

     En el supuesto de que sí disponga de establecimientos (por ejemplo, un taller-estudio), la consultante estaría obligada a matricularse y tributar, adicionalmente, por cada uno de los establecimientos dedicados a la venta en el epígrafe 659.1 de la sección primera de las Tarifas que clasifica el "Comercio al por menor de sellos, monedas, medallas conmemorativas, billetes para coleccionistas, obras de arte y antigüedades, minerales sueltos o en colecciones, fósiles, insectos, conchas, plantas y animales disecados".

     En definitiva, tanto la publicación del libro como la realización de la exposición de sus obras artísticas con intención de venta están sujetas al IAE con independencia de la cuantía de las contraprestaciones que reciba y de la ausencia de habitualidad. Ambas actividades deberán clasificarse en el grupo 861 de la sección segunda de las Tarifas, siempre y cuando la consultante no disponga de un establecimiento abierto al público para la venta de su producción artística. En ese caso, debería darse de alta adicionalmente en el epígrafe 659.1 de la sección primera.

     Impuesto sobre el Valor Añadido

    Primero.- La consultante es ilustradora y pintora y está intentando publicar un libro y hacer una exposición con la intención de vender algún cuadro o dibujo.

     La consultante plantea si debe expedir factura por las operaciones consultadas.

     Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

     Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:  

    "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

     No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

     b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

     (...)."

     En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

     En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

     Del escrito de la consulta se deduce que la persona física consultante realizará las operaciones objeto de consulta percibiendo una contraprestación por ellas. Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que una persona física realiza operaciones no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional.

     Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación vinculante de 21 de mayo de 2012, número V1102-12, en la que se señaló que no puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.

     No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional.

    

     Tercero.- En relación con la publicación del libro, de la escueta información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que va a tener lugar una cesión del derecho a la explotación de la obra por la consultante en favor de otra persona que será la que edite el libro y proceda a la venta de la misma en nombre propio frente a los adquirentes.

     En efecto, de la información aportada no parece que sea la consultante la que mantenga una comunicación y relación directa con los adquirentes de su obra, por el contrario, parece que el editor de la obra le abonará un 10 por ciento de los importes obtenidos por la venta del libro, siendo el editor quien actuará en nombre propio frente al adquirente. Bajo esta hipótesis, estaríamos ante dos operaciones en cadena, siendo la prestación de servicios efectuada por la consultante, en nombre propio, en favor del editor a la que se circunscribe la presente consulta.

     En este sentido, en relación con la calificación de la cesión del derecho de explotación y comercialización de la obra por parte de la consultante, el artículo 11.
Uno de la Ley 37/1992 establece que "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

     El apartado dos, número 1º de dicho precepto dispone que, en particular, se considerará prestaciones de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio, y el número 4º del mismo apartado dos considera prestaciones de servicios, en particular:  

    "4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.".

    

     El artículo 69 establece las reglas generales sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios en los siguientes términos:  

    "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:  

    1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

     (...).".

    En consecuencia, las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal que tenga en dicho territorio su sede de actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual, tal y como se ha señalado en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley. A los efectos de la presente contestación, se asume como hipótesis que el editor del libro tiene su sede o establecimiento permanente, de la que son destinatarios los servicios objeto de consulta, radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

     No obstante lo anterior, el artículo 20 de la Ley 37/1992 que regula las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 26º, que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:  

    "26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.".

     Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica. En este sentido, por obra científica, literaria o artística debe entenderse cualquier producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el Diccionario de la Lengua Española.

     A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

     En concreto, la condición de dibujante, ha sido definida a estos efectos, por este Centro directivo en la contestación vinculante de 20 de mayo de 2003, número 0674-03, como aquellas personas físicas, cuya labor consista en la elaboración de ilustraciones, dibujos, mapas y gráficos, siempre que supongan la creación de una obra original o conlleven una aportación personal u original a una obra preexistente, aunque no se realicen expresamente para una revista o libro en concreto sino que procedan del archivo del dibujante cedido para su publicación.

    

     Cuarto.- Por otra parte, en relación con las piezas elaboradas por la consultante que se vendan en la exposición, el artículo 8.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

     En este sentido, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 25 de enero de 2018, número V0138-18, el considerar que la realización de pinturas sobre cualquier soporte (lienzo, tabla, paredes o techo), bien sean efectuadas por encargo o no, tiene la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    

     En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto declara que el citado tributo se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

     El artículo 91, apartado uno.4, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:  

    "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:  

    (...)

    4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:  

    1º. Por sus autores o derechohabientes.

     2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.".

     En conformidad con lo dispuesto en el artículo 136, apartado uno, número 2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se considerarán:  

    "2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:  

    a) cuadros, "collages" y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701).".

     Por consiguiente, sólo se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a aquellas entregas de cuadros efectuadas por la consultante, cuando los mismos tengan la consideración de objetos de arte de acuerdo con el artículo 136, apartado uno, número 2º, letra a) de la mencionada Ley.

     Quinto.- Por su parte, en relación con la obligación de expedir factura, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

    "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."  El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

     El artículo 2, apartados 1 y 2 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:  

    "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

     (...).

     2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:  a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

     (...).".

     En cuanto a la excepciones a la obligación de expedir factura, el artículo 3 del mencionado reglamento establece lo siguiente:  

    "1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:  a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.

     (...).".

    

     Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

    Los rendimientos correspondientes a la cesión por un autor de los derechos de explotación de su obra, en cuanto rendimientos de la propiedad intelectual, pueden tener para sus autores una doble calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales.

     Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, el apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) "los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación". Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3:

    "No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".

     Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de estos rendimientos, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por "los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial". Añadiendo además que "cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales".

    

     Respecto a los rendimientos que pueda llegar a obtener la consultante por la venta de algún cuadro o dibujo en una exposición que pretende realizar, para determinar sobre su calificación _a efectos de su tributación en el IRPF_ se hace preciso acudir al artículo 27.1 de la Ley 35/2006 que define los rendimientos de actividades económicas como "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

     En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

    

     Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).