Consulta vinculante V0432-24. Epígrafe para actividad de subarriendo de viviendas
| Consulta número: V0432-24 - Fecha: 11/04/2023 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Físicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
Se acaba de constituir la sociedad consultante. La misma va a ser arrendataria de viviendas de propietarios particulares con contratos de explotación de negocio que la habilite para poder, a su vez, subarrendar dichas viviendas a otros particulares, bien como viviendas completas o bien por habitaciones, con contratos de temporada y ofreciendo servicios propios de la industria hotelera durante el arrendamiento. La sociedad, en principio, no va a tener empleados. Sólo trabajará el administrador único. La primera operación que se va a realizar es el arrendamiento de una segunda residencia del administrador único de la empresa y, a partir de la viabilidad de esta operación, se ampliarán a terceros propietarios.CUESTIÓN-PLANTEADA
Consulta para la sociedad que explota mediante subarriendo: Obligatoriedad o posibilidad de alta de actividad económica al no tener empleados. Epígrafe de IAE correspondiente si puede/debe darse de alta. Implicación de este tipo de alquiler en IVA y retenciones de IS. Consulta para el propietario de la vivienda: Implicación de este tipo de alquiler en IVA y retenciones de IRPF. Obligatoriedad o no de alta de actividad económica. Epígrafe de IAE correspondiente si debe darse de alta.CONTESTACIÓN-COMPLETA
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La sociedad consultante pretende subarrendar viviendas, cedidas por particulares mediante contratos de explotación de negocio, a otros particulares, bien como viviendas completas o bien por habitaciones, con contratos de temporada y ofreciendo servicios propios de la industria hotelera durante el arrendamiento. En este sentido, el apartado 1 del artículo 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente: "1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. Asimismo, estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España".
Por su parte, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone lo siguiente: "1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: (...) e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. (...) 2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total. Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas. 3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie".
A efectos de calificar el contrato de arrendamiento celebrado por la consultante como contrato de arrendamiento de inmueble o contrato de arrendamiento de industria o negocio, es preciso tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 21 de febrero de 2000, número 137/2000, en virtud de la cual: "La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras que en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, de 20 de septiembre de 1991, y 19 y 25 de mayo de 1992, 17 y 10 de mayo de 1993, 22 de noviembre de 1994, 4 de octubre de 1995 y de 8 de junio de 1998, entre otras (...)".
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, de acuerdo con la Sentencia 137/2000 del Tribunal Supremo, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado. De acuerdo con lo anteriormente mencionado, parece desprenderse que la operación objeto de consulta lo es de arrendamiento de inmueble, toda vez que es la consultante arrendataria la que cuenta con la estructura organizativa propia y adecuada para el desarrollo de la actividad, alquilando exclusivamente el inmueble donde desarrollarla. Una vez determinada la calificación de la operación planteada como arrendamiento de inmueble, debe determinarse si este arrendamiento tiene la condición de urbano o rústico, dado que ello conllevará que el pago de su alquiler esté sometido, o no, a retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con los artículos reproducidos anteriormente. Concretamente, y de acuerdo con la información proporcionada en el escrito de consulta, parece desprenderse que el arrendamiento lo es de finca urbana. Por lo tanto, este carácter de urbano determinaría la existencia de la obligación de retener o ingresar a cuenta. En cuanto al porcentaje de retención aplicable, el apartado 6 del artículo 128 de la LIS, señala: "6. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente: a) Con carácter general, el 19 por ciento. Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos."
Por último, señala el escrito de consulta que la primera operación que se va a realizar es el arrendamiento de una segunda residencia del administrador único de la empresa. En este sentido, el artículo 18 de la LIS establece que: "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (...) b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. (...)".
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que el administrador de la sociedad consultante cuenta con una segunda vivienda que pretende ser arrendada por esta última, están vinculados en los términos dispuestos en el artículo 18.2.b) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorar las operaciones efectuadas por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación: "Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento".
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve completado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos: "1.º Cuando se trate de arrendamiento de viviendas por empresas para sus empleados. 2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. 3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero. A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda".
Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo reglamento, donde se establece lo siguiente: "Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. (...)".
Conforme a esta regulación normativa, salvo que resulte aplicable alguno de los supuestos de exoneración a que se refiere la letra g) del artículo 75.3 del Reglamento del Impuesto, existiría la obligación por parte de la entidad consultante de practicar retención sobre las rentas que satisfaga al arrendador. Respecto del tipo de retención, establece el artículo 100 del citado Reglamento que "La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este porcentaje se reducirá en el 60 por ciento cuando el inmueble urbano esté situado en Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto".
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), están sujetas al citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional". El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto". Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...)".
El artículo 11 de la LIVA establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la LIVA señala que se consideran prestaciones de servicios: "(...) 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes. (...)".
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al citado Impuesto el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto. Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la LIVA establece que estarán exentas, entre otras, las siguientes operaciones: "23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (...) e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. (...)".
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo. En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se aplique a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc. Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso. De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que la entidad consultante será arrendataria de varias viviendas, las cuales subarrendará posteriormente a particulares. De este modo, los arrendamientos en los que la consultante es arrendataria estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentos, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento, regulado en el artículo 90.Uno de la LIVA. Por lo que se refiere al subarrendamiento del inmueble, y en cuanto al concepto de "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la LIVA pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería, pues se presta a los clientes un servicio que va más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas, etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes: - Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal. - Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal. Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan: - Servicios de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario. - Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario. - Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles). - Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos. En consecuencia, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de viviendas completas o por habitaciones en los que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la industria hotelera, según los criterios señalados en este apartado. Respecto del tipo impositivo aplicable a dichos arrendamientos vacacionales, el artículo 90, apartado uno de la LIVA declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la LIVA establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. Del texto de la consulta, parece deducirse que la entidad consultante va a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera a los consumidores finales, por lo que la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante periodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el consultante a prestar alguno de los citados servicios antes descritos durante el tiempo de duración del arrendamiento. En tal caso, y siempre que los servicios de arrendamiento objeto de consulta se refieran a apartamentos o viviendas amueblados, cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, será aplicable a los mismos el tipo impositivo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 78 del TRLRHL, en su apartado 1, dispone que "el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto". En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1775/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "el mejor ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente instrucción se disponga otra cosa". El apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL dispone que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". El artículo 83 del TRLRHL establece que "son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible". La regla 4º.1 de la Instrucción señala que "con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa". Tanto el arrendamiento como el subarrendamiento de bienes inmuebles, ya sea total o parcial, constituyen hecho imponible del IAE y, por consiguiente, dichas actividades están sujetas al impuesto, ya que, en su ejercicio, se ordenan por cuenta del arrendador (en caso de arrendamiento) o del arrendatario (en caso de subarrendamiento) medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la prestación de un servicio. Consecuentemente, la simple posesión de un bien inmueble no constituirá hecho imponible del impuesto por no existir actividad económica gravable por el mismo. Por otro lado, la actividad quedará sujeta al impuesto con independencia del título por el cual una persona o entidad ceda en arrendamiento un bien inmueble a un tercero. En consecuencia, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, la sociedad consultante y los propietarios de los inmuebles tendrán que darse de alta en las siguientes rúbricas de la sección primera de las tarifas del impuesto: - La entidad consultante, por el subarrendamiento de las viviendas o habitaciones por temporadas, ofreciendo servicios propios de la industria hotelera, en el grupo 685, "Alojamientos turísticos extrahoteleros". - Los propietarios de los inmuebles, por el arrendamiento de viviendas, en el epígrafe 861.1, "Alquiler de viviendas", salvo que el arrendamiento se realice con fines turísticos o vacacionales, en cuyo caso se deberá clasificar en el citado grupo 685, "Alojamientos turísticos extrahoteleros".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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