Consulta número: V2911-20 - Fecha: 25/09/2020
Órgano: SG de Tributos

NORMATIVA RGAT. RD 1065/2007: arts. 42 bis y 42 ter.


    El consultante tiene abierta unas cuentas FOREX en varios borkers en el extranjero, en las que opera con CFD´s y superaron los 50.000 euros en 2019, realizando transferncias bancarias a cuentas en España y en el extranjero. El broker está en el extranjero.


    1º.- Si se retiraron en 2019 antes del último trimestre los fondos de algún broker, ¿se tendrían que declarar?.

    2º.- Si las cuentas a las que se hizo la transferencia están en España pero el broker en el extranjero y tiene una delegación en España regulada por la Comisión Nacional de Mercado de Valores, ¿Se tiene que declarar?.

    3º.- ¿Qué clave y subclave corresponde a este tipo de cuentas?


    En el escrito presentado por el consultante se refiere a la tenencia de cuentas abiertas en varias empresas de servicios de inversión (brokers) en el extranjero a través de las cuales realiza operaciones en contratos por diferencias (CFD), se entiende que sobre cambio de dividas, dado que alude a cuentas de FOREX , limitándose a señalar que se superaron 50.000 euros en el año 2019 y que realiza transferencias bancarias a las cuentas que dichas empresas de servicios de inversión le indican, estando algunas de dichas cuentas en España y otras en el extranjero.

    El consultante pregunta, en relación con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, si existe obligación de declarar la cuenta cancelada (retirada de los fondos) en alguno de los brokers antes del último trimestre de 2019, así como en el caso de que la cuenta a la que se realizó la transferencia esté ubicada en España y el bróker extranjero tenga una delegación en territorio español y la clave y subclave correspondiente a este tipo de cuentas.

    Pues bien, La Disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en su apartado 1, establece lo siguiente: "1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los arts. 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información: a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

    b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

    (...).

    Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.".

    El desarrollo reglamentario de la referida disposición adicional decimoctava de la LGT, en lo que se refiere a cuentas situadas en el extranjero, títulos, activos valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o cesión de capitales propios a terceros, está desarrollado en los artículos 42 bis y 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 26 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante, RGAT.

    Así, el artículo 42 bis del RGAT establece lo siguiente: "1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.

    Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.

    A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.

    2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá: a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.

    b) La identificación completa de las cuentas.

    c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.

    d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.

    La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.

    3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.

    El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.

    4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas: a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

    c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

    d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.

    e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.

    5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

    La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando cualquiera de los saldos conjuntos a que se refiere el apartado 4.e) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la última declaración.

    En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 3 respecto de las cuentas a las que el mismo se refiere.

    Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.

    6. A efectos de lo dispuesto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren los apartados 2.a) y 2.b) anteriores, para cada entidad y cuenta.

    A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato cada una de las fechas y saldos a los que se refieren los párrafos c) y d) del apartado 2 así como el saldo a que se refiere el último párrafo del apartado 3, para cada cuenta." Por su parte, en el artículo 42 ter del RGAT, en cuyo apartado 1, relativo a los valores, se establece lo siguiente: "1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año: i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.

    ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

    iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y "trusts" o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.

    La declaración informativa contendrá los siguientes datos: a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.

    b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.

    La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.

    c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

    La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.

    d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.

    La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.

    La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

    2. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado anterior deberán suministrar a la Administración tributaria información, mediante la presentación de una declaración anual, de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero de las que sean titulares o respecto de las que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

    La información comprenderá la razón social o denominación completa de la institución de inversión colectiva y su domicilio, así como el número y clase de acciones y participaciones y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como su valor liquidativo a 31 de diciembre.

    La obligación de información regulada en este apartado 2 se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de las acciones y participaciones en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

    3. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado primero de este artículo deberán suministrar a la Administración tributaria información mediante una declaración anual sobre: a) Los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, con indicación de su valor de rescate a dicha fecha.

    b) Las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero, con indicación de su valor de capitalización a dicha fecha.

    En los casos señalados en los párrafos a) y b) anteriores, se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio.

    4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos: a) Cuando el obligado tributario sea una de las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    b) Cuando el obligado tributario sea una persona jurídica o entidad residente en territorio español o cuando sea un establecimiento permanente en España de no residentes, que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los valores, derechos, seguros y rentas a que se refiere este artículo.

    c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.

    5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

    La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando el valor conjunto para todos los valores previsto en el apartado 4.c) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.

    En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 1 y en el último párrafo del apartado 2, respecto de los valores, derechos, acciones y participaciones respecto de los que se hubiese extinguido la titularidad a 31 de diciembre.

    Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.

    (...)".

    Pues bien, en primer lugar, por lo que se refiere a los contratos por diferencias es trasladable el criterio señalado por este Centro Directivo en la consulta vinculante V1421-13, de 25 de abril, y reiterado, entre otras, en la consulta V2444-13, de 23 de julio, en la que, tras el análisis de las características que configuran este tipo de contratos, se concluye que se trata de instrumentos financieros derivados, "y no tienen consideración de valores o derechos representativos de la participación en entidades jurídicas ni de la cesión a terceros de capitales propios, por lo que no se encuentran incluidos en la obligación informativa a que se refiere el artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria".

    Este mismo criterio es aplicable a los contratos sobre pares de divisas (denominados usualmente contratos "FOREX"), conforme se desprende de las consultas vinculantes, las anteriormente citadas V2444-13, de 23 de julio y V0813-17, de 30 de marzo, ya que las características de estos contratos (analizadas en diversas consultas vinculantes, entre ellas, la V0917-14, de 1 de abril, y la V0597-18, de 6 de marzo) ponen de manifiesto su naturaleza de instrumentos financieros derivados.

    Respecto del dinero aportado por el consultante a las empresas de servicios de inversión extranjeras cabe indicar que el sistema utilizado para la inversión en los citados instrumentos financieros derivados ya fue objeto de consideración por este Centro Directivo en la consulta V1421-13, de 25 de abril, anteriormente mencionada, en la que se señala que: "con carácter general, la operativa en estos instrumentos suele ir acompañada de la apertura por el cliente de una cuenta instrumental en la entidad financiera, en la que se recogen los ingresos de efectivo realizados en concepto de provisión de garantías de los contratos, se efectúan los cargos de comisiones y se practican las liquidaciones, tanto positivas como negativas resultantes de estos contratos, así como otros gastos o ingresos que puedan derivarse de los mismos".

    Pues bien, como se expone en la citada consulta V1421-13 "la cuenta instrumental existente en la entidad financiera extranjera que recoja el efectivo perteneciente al cliente asociado a la realización de las operaciones se encontrará comprendida en la obligación informativa regulada en el artículo 42 bis (del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), dado que la información a suministrar incluye cualesquiera cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad que adopten, aunque no exista retribución".

    En relación con las cuestiones planteadas debe precisarse que esta cuenta instrumental estará constituida por el propio registro contable interno que para el consultante lleve la empresa de servicios de inversión extranjera en el que se recogen las entradas y salidas de efectivo originadas por las aportaciones, retiradas, y gastos e ingresos procedentes de los contratos por diferencias y el saldo resultante, salvo que el consultante hubiera asociado una cuenta bancaria de su titularidad a la realización de las operaciones sobre tales derivados, lo cual no parece ser el caso objeto de consulta ya que manifiesta que realiza transferencias bancarias a las cuentas que las empresas de servicios de inversión le indican.

    Dicha cuenta instrumental de efectivo abierta en la empresa de servicios de inversión extranjera será la que deba ser objeto de declaración por el consultante mediante la presentación del modelo 720, en los supuestos y con las exclusiones previstas en el mencionado artículo 42 bis del RGAT, arriba transcrito, con independencia de que la transferencia de dinero se haya realizado por el consultante a la cuenta bancaria que la empresa de servicios de inversión tenga establecida para que los clientes efectúen las aportaciones y del lugar en que se encuentre situada esta última.

    Por otra parte, el hecho de que alguna de las empresas de servicios de inversión tenga una delegación en España, sin que se aporte mayor información, no puede considerarse una circunstancia suficiente que altere dicha obligación de declaración, dado que el consultante manifiesta que las cuentas se han abierto en "brokers" en el extranjero.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.