Resolución: 00/2022/2009 - Fecha: 16/06/2010
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

         En la Villa de Madrid, a la fecha señalada (16/06/2010), en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, interpuesto por X, S.L., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra fallo del Tribunal Económico-administrativo Regional de ... recaído en las reclamaciones económico-administrativas núms. ..., ... y ..., que habían sido interpuestas contra los siguientes actos:

           - acuerdo de liquidación dictado el 10 de marzo de 2004 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dimanante del Acta de Inspección A02, nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 1999/2000/2001, con una cuantía de 78.302,56 Ç;

           - acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores y dictado por la misma autoridad el día  25 de noviembre de 2004 por importe de 1.561.348,56 Ç.

           - acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictado por la Administración de ... de la AEAT en fecha 19 de noviembre de 2004, con relación al mismo impuesto, período 2002 .



PRIMERO: En fecha 22 de diciembre de 2003, la Inspección de los Tributos levantó el acta A02 nº ..., en la que se hacía constar, en síntesis:

1º) Que el sujeto pasivo se constituyó el 18 de febrero de 1999 suscribiendo todas las acciones Y, S.L. que aportó 21.500 acciones de Z, S.A. siendo su objeto el control y la participación en otras personas jurídicas así como la gestión y dirección de esas participaciones.

La entidad había presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, en el período comprobado con los siguientes datos:

Ejercicio 1999:

Resultado contable declarado...............-592.448,74 Ç

Base imponible declarada.................... -696.423,76 Ç

Autoliquidación..................................0

Ejercicio 2000:

Resultado contable declarado............-12.291.141,38 Ç

Base imponible declarada..................-11.910.301,25 Ç

Autoliquidación..................................0

Ejercicio 2001:

Resultado contable declarado............-2.901.509,5 Ç

Base imponible declarada..................-2.643.841,22 Ç

Autoliquidación..................................0

Los ingresos declarados coinciden con los comprobados, entre ellos los relativos a su participación en la sociedad transparente W, S.L.

Las personas relacionadas con las operaciones de fusión, además del sujeto pasivo, son los hermanos A, la entidad Z, S.A. y la entidad Y, S.L.

A 31 de diciembre de 1998, los 6 hermanos A eran propietarios del 70,1 % del capital de la entidad Y, S.L. y del 100% de Z, S.A., que a su vez tenía el restante 29,9% de Y, S.L.

En febrero de 1999 los hermanos A venden las acciones de Z, S.A. a la entidad Y, S.L. con un coste de adquisición de 9.867.900.000 ptas. (59.307.273,45 Ç).

El 18 de febrero de 1999 se constituye X, S.L. suscribiendo la totalidad de las acciones Y, S.L. mediante una operación de canje del art. 97.5 de la LIS. Y, S.L. aporta las acciones (l00%) de Z, S.A. a cambio de acciones de X, S.L.

Los citados hermanos tienen el 100% de Y, S.L. que a su vez tiene la totalidad de las acciones de X, S.L.

El 26 de marzo de 1999 se produce la fusión por absorción. X, S.L. absorbe a Z, S.A. que se disuelve y traspasa en bloque su patrimonio. Dicha operación se acoge a lo establecido en el artículo 97.1.c de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

2º) a) Que en 1999 se dotan las siguientes provisiones por depreciación de valores:

-Valores de V, S.A.: Z, S.A. tenía una participación de 306.000 acciones de esta entidad con un coste de adquisición de 255.889.476 ptas (1.537.926,72 Ç). Como consecuencia de la fusión (efecto de 1 de enero de 1999) las valoró por 601.804.851 ptas (3.616.920 Ç).

En cuanto a la dotación, el valor tomado de adquisición es el de 601.804.851 ptas (3.616.920 Ç), al que se añade el coste de las adquiridas en 1999 ascendiendo a 606.975.694 ptas (3.647.997,39 Ç), lo que supone un coste por acción de 982,1613 pesetas. Se realizan ventas siendo el saldo a diciembre de 312.327.299 ptas (1.877.124,87 Ç); que la entidad compara con la cotización a cierre del balance (1.008.060 ptas), consignando una dotación de 144.600.227 ptas, es decir 869.064,87 Ç.

La citada dotación es incorrecta según el cálculo de la Inspección: el coste inicial de adquisición no es el calculado a efectos de la fusión, sino que es el histórico contabilizado en la entidad Z, S.A., de 255.889.476 pesetas (1.537.926,72 Ç); el de las adquiridas en 1999 es de 5.170.843 pesetas (31.077,39 Ç). Teniendo en cuenta que en 1999 se han vendido 300.000 acciones con un coste de venta de 126.728.310 pesetas (761.652,48 Ç), se obtiene que el saldo a 31 de diciembre de 1999 asciende a 134.332.009 pesetas (807.351,63 Ç) y que el nº  total de acciones asciende a 318.000, se obtiene que el coste por acción es de 422,43 pesetas/acción (2,5388  Euros/acción). Con la cotización a cierre de 1999 de la entidad a 3,17  Euros/acción, no procede dotar provisión por depreciación alguna, resultando un exceso de provisión de 144.600.227 pesetas (869.064,87  Euros).

-Valores de T, INC., Z, S.A. tenía 200.000 títulos con un coste de adquisición de 38.765.557 ptas. (232.985,69  Euros) Como consecuencia de la fusión (efecto de 1 de enero de 1999) las valoró por 126.060.231 ptas (757.637,25  Euros), lo que supuso una revalorización de 95.294.674 ptas (572.732,53  Euros). En cuanto a la dotación, el valor tomado de adquisición es este último, por lo que se dotó una provisión de 118.110.282 ptas (709.857,09  Euros); lo que supone un exceso de dotación de 95.294.482 ptas (572.731,37  Euros), que debe regularizarse.

- Por el mismo procedimiento se ha dotado en exceso, 20.688.537 ptas (124.340,61  Euros), por las acciones de S, S.A.

b) Que en el año 2000 se corrigen también las dotaciones a la provisión por depreciación de cartera realizadas de V, S.A., por 119.967,77  Euros y R, S.A., por 13.072.564,8  Euros.

c) Que en el año 2001 el exceso de provisión de las acciones de R, S.A. asciende a 10.933.482,41  Euros.

d) Que en 1998 la entidad había dotado provisiones por depreciación de valores, que no habían sido admitidas como gastos por la Inspección. El sujeto pasivo revertió parte de dicha provisión como ingreso en 1999. Como consecuencia de la regularización practicada en Z, S.A. no debe considerarse como ingreso la cantidad de 201.940.439 ptas (1.213.686,48  Euros).

e) Por reversión de las provisiones dotadas en 1999 no debe considerarse ingreso en el 2000 43.383.394 ptas (260.739,45  Euros) relativas a Q y 574.979,49  Euros de la sociedad S, S.A.

f) Que como consecuencia de los ajustes propuestos por la Inspección en 1999 y 2000 no debe considerarse como ingreso fiscal en el 2001 la reversión de la provisión por importe de 989.032,64  Euros.

g) Que en fecha 19 de noviembre de 1999 se produjo la venta de valores de V, S.A. produciéndose una pérdida contable de 97.584.535 ptas (586.494,87  Euros). Hay que tener en cuenta que, como se ha visto anteriormente, el obligado tributario había calculado el coste por acción en 982,1613 pesetas/acción. Teniendo en cuenta que la Inspección  había calculado un coste de 422,43 pesetas/acción, no se obtiene la pérdida contabilizada sino una ganancia de 70.353.162 pesetas (422.831,02  Euros).

Procede regularizar por un total de 167.937.697 ptas (1.009.325,89  Euros), la pérdida indebidamente computada y 70.353.162 ptas (422.831,02  Euros). por el beneficio.

h) Que en el año 2000 por este concepto la corrección es de 80.738,79  Euros y en el 2001 de 989.047,83  Euros.

i) En 1999 deben regularizarse por amortizaciones indebidas, 3.024.375 ptas (18.176,86  Euros) y por gastos no relacionados con la actividad, 1.842.534 ptas (11.073,85  Euros); siendo las citadas cifras en el 2000 de 16.939,37  Euros y 7.956,28  Euros, respectivamente. En el 2001 el importe a regularizar por amortizaciones asciende a 15.639,42  Euros.

4º) Que el acta es previa, ya que el sujeto pasivo tiene participación en la entidad W, S.L. en régimen de transparencia fiscal.

SEGUNDO: A la citada acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Puesto de manifiesto el expediente, el interesado no formuló alegaciones.

Analizada la propuesta de regularización por la Oficina Técnica, por Acuerdo de fecha 10 de marzo de 2004 (notificado el 18 de marzo del mismo año) ratifica ésta el contenido de la propuesta por lo que dicta liquidación por el importe citado en el encabezamiento.

TERCERO: Notificado el Acuerdo de liquidación el interesado interpone el 2 de abril de 2004 ante el TEAR de ... reclamación económico-administrativa, que fue  tramitada con el número ..., alegando por escrito de fecha 9 de febrero de 2005 los siguientes motivos de oposición al acto administrativo:

        - Nulidad de actuaciones inspectoras por inexistencia de orden expresa de inicio del Inspector Jefe (incumplimiento del art. 29.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos).

- Nulidad de actuaciones por incompetencia material del Jefe de la Oficina Técnica para dictar actos administrativos de liquidación tributaria (conforme al art. 62.1.b) de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, y el art. 94 de la Ley General Tributaria de 1963).

- Como centro de la controversia se sitúa la valoración de los bienes adquiridos en la fusión, puesto que la Inspección entiende que no es de aplicación la revalorización de los elementos adquiridos en la fusión con base en el art. 103.3 LIS, sino que debe ser de aplicación el art. 99 de la Ley del Impuesto, que debe llevar a mantener los valores históricos, a lo que el interesado contesta que la imputación del valor a los elementos patrimoniales producida por efecto de una fusión impropia por aplicación del art. 103.3 de la LIS tiene plenos efectos fiscales. Se basa en que la imputación contemplada en el art. 103.3 citado no tiene, como estima la Inspección, más objeto que limitar la valoración del fondo de comercio, sino que al contrario, el art. 103.3 constituye una excepción de lo previsto en el art. 99 de la LIS y como tal debe tener plenos efectos fiscales. Sigue indicando lo siguiente: cuando en la adquisición de una participación se paga un sobreprecio con respecto al valor teórico resultante del balance, la parte del mismo imputable a la actualización de valores del activo debe tener validez fiscal tanto para la determinación de las cuotas de amortización como para el cálculo de los eventuales incrementos de patrimonio (pág. 28 del escrito de alegaciones de 9 de febrero de 2005). Estima que dado que el primer párrafo del art. 103.3 de la LIS efectúa una remisión general a los criterios de valoración del art. 99, el párrafo segundo tiene por objeto exceptuar un concreto supuesto del criterio general. La interpretación teleológica avala la interpretación de la recurrente, puesto que con la aplicación de este precepto se evita el fenómeno de la doble imposición. El art. 103.3 pretende evitar la doble imposición en los supuestos en que se adquiriría la participación de la sociedad absorbida de un tercero que haya tributado por susodicha operación por la revalorización de los activos de la sociedad transmitida, por la expectativa de negocio de la sociedad. Se cita en apoyo del criterio expuesto la Resolución TEAC de 25 de junio de 2004. Por otra parte se alude a que la interpretación sistemática del art. 103.3 de la LIS, en consonancia con la norma de valoración contable contenida en el Borrador de Normas de Contabilidad aplicable a las Fusiones y Escisiones de Sociedades, obliga a que la diferencia de fusión deba imputarse a los elementos patrimoniales adquiridos aumentando el valor de adquisición de los activos o reduciendo el de los pasivos, hasta el límite de su valor de mercado, para luego imputar la diferencia que subsista al fondo de comercio de fusión. En cuanto a la aplicación de la Ley 24/2001, en concreto de su Disposición Transitoria 6ª, no introduce un régimen distinto, sino que se limita a la aclaración del existente. Con respecto a la aplicación de los requisitos de las letras a) y b) del art. 103.3 para la revaloración de los activos, niega que sean de general aplicación, en primer lugar puesto que de la interpretación literal del artículo citado se deriva que sólo son exigibles para el caso de amortización del Fondo de Comercio; en segundo lugar, por ser cuestiones distintas, la revalorización de activos permitida en el art. 103.3, y la posibilidad de amortizar el Fondo de Comercio; en tercer lugar, ad cautelam, se argumenta que la compañía ha cumplido los mencionados requisitos, puesto que al tratarse de personas físicas, y no exclusivamente sociedades, no se les pueden aplicar las reglas del Real Decreto 1815/91, o del artículo 42 del Código de Comercio, y además, por haberse integrado en la base imponible de las personas físicas transmitentes más del 50% de la renta generada, dado que el término integrar en su base imponible empleado por el legislador no implica haber tributado efectivamente, como ocurre en el caso de la aplicación de coeficientes de abatimiento de las plusvalías generadas en la transmisión.

- Correcta dotación de la provisión por depreciación de cartera.

- Deducibilidad de determinados gastos denegados por la Inspección al considerarlos liberalidades. Se trataría de gastos necesarios para la obtención de los ingresos.

En fecha 9 de mayo de 2006 la interesada presentó escrito aportando copia de la Resolución de este Tribunal de 16 de diciembre de 2005 "a los efectos de lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria", por considerar que la misma reiteraba la doctrina de este Tribunal Central contenida en la Resolución de 25 de junio de 2004 (R.G. 1199/2003), ya adjuntada en su escrito de alegaciones anterior.

CUARTO: Por otra parte en relación con las anteriores actuaciones fue incoado al recurrente expediente sancionador por comisión de infracción tributaria grave. El Inspector Jefe autorizó el inicio de expediente sancionador el 22 de diciembre de 2003. En la propuesta de resolución de expediente sancionador se consideró que se habían cometido las siguientes infracciones del art. 79 de la Ley General Tribunal de 1963 (Ley 230/63): la de su apartado a) en concepto de dejar de ingresar totalidad o parte de la deuda tributaria, y la de su apartado d), por determinar o acreditar improcedentemente  partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o cuota. Se sancionaba la infracción cometida en relación con la regularización correspondiente a las provisiones consecuencia de la regularización relativa a la valoración resultante del artículo 103.3 de la LIS, así como a la relativa a gastos indebidamente deducidos tanto por amortizaciones de elementos no relacionados con la actividad como por otros gastos no relacionados con la actividad.

La sanción se impuso conforme al régimen de la Ley 230/63 al determinarse que su aplicación era más favorable al interesado que el régimen resultante de la aplicación de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT 58/03). El Acuerdo sancionador de fecha 25 de noviembre de 2004 (notificado el 30 del mismo mes y año) impuso la sanción incluida en el encabezamiento.

Notificado este acto el interesado procedió a la interposición de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... en fecha 15 de diciembre de 2004 (tramitada con el número ...), aportando escrito de alegaciones el 10 de noviembre de 2005 en el que expresa las siguientes alegaciones:

        - No cabe la aplicación del procedimiento abreviado al expediente sancionador incoado, puesto que éste exige que a su inicio se reúnan elementos de juicio suficientes como para formular la propuesta de resolución. La apertura estaría viciada y debe anularse, reponiéndose actuaciones y tramitándose por el procedimiento común.

- Se argumenta la improcedencia del expediente sancionador, por no haber cometido acción u omisión penada por la ley. La entidad ha consignado en su declaración partidas reales desde un punto de vista contable que a lo sumo pueden tener un tratamiento fiscal que resulta discutido.

- Se alude a la inexistencia de prueba de culpa o negligencia, puesto que se imputa una conducta infractora no probada.

- Concurrencia de una de las causas de exoneración de responsabilidad legalmente previstas, en concreto la del art. 77.4º.d) de la LGT de 1963, haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. A estos efectos, que el debate sea meramente interpretativo del art. 103.3 ya denota la existencia de una interpretación razonable de la norma. El único juicio hermenéutico realizado por la Inspección de los Tributos ha sido seguir el criterio de la Dirección General de Tributos. La norma plantea innumerables interrogantes acerca de su aplicación, lo que lleva a la existencia de error de derecho, o bien interpretación razonable.

- En cuanto a la imposición de sanción por la aplicación de gastos no deducibles, se argumenta que se ha justificado la realidad de los mismos, su contabilización e imputación en el ejercicio en que se devengaron.

Asimismo, en fecha 9 de mayo de 2006 la interesada presentó escrito aportando copia de la Resolución de este Tribunal de 16 de diciembre de 2005 "a los efectos de lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria", por considerar que la misma reiteraba la doctrina de este Tribunal Central contenida en la Resolución de 25 de junio de 2004 (R.G. 1199/2003), ya adjuntada en su escrito de alegaciones anterior.

QUINTO: Por otra parte, el ahora recurrente presentó el 14 de junio de 2004 ante la Administración de ... de la AEAT solicitud de rectificación de la declaración-liquidación sustitutiva presentada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo de 2002, el 4 de mayo de 2004. Argumenta que el objeto de dicha declaración sustitutiva no era la de ingresar cantidad alguna adicional, sino la mera inclusión de los criterios manifestados por la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 a 2001. Se indica que en la medida que el acta incoada por los ejercicios expresados es de fecha posterior a la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, esta parte se vio obligada a reflejar en dicha declaración los criterios apuntados por la Inspección, si bien no se encuentra conforme con dichas modificaciones por lo que se solicita la rectificación de la declaración-liquidación sustitutiva presentada.

Por Acuerdo de fecha 19 de noviembre de 2004, notificado el 22 de diciembre de 2004, se desestima tal solicitud con la siguiente argumentación:

Considerando que el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario."

Considerando que la solicitante no aporta prueba del error en los datos que consignó en su declaración-liquidación por el impuesto del ejercicio 2002 , limitándose a alegar que dichas rectificaciones tienen su causa en un Acta incoada por la Inspección de los Tributos que ha sido recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., no procede la rectificación solicitada, sin perjuicio de lo que resuelva el citado tribunal.

Notificado este acto se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... el 17 de enero de 2005 (tramitada con el número ...), aportándose alegaciones el 14 de octubre de 2005, en las que se incide en la cuestión de fondo aducida frente a las actuaciones inspectoras que dieron lugar al Acuerdo de liquidación impugnado en la reclamación ...

SEXTO: Las reclamaciones fueron acumuladas por el TEAR para su resolución conjunta, por concurrir los requisitos fijados por el artículo 230 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, para la admisión de reclamaciones colectivas o de aquellas comprensivas de dos o más actos administrativos, resultando desestimadas en fecha 23 de enero de 2009. La resolución del TEAR se refería a las resoluciones de este Tribunal Central, de 25 de junio de 2004 (R.G. 1199/03); de 16 de diciembre de 2005 (R.G. 1278/02); y, fundamentalmente, a la de 14 de septiembre de 2007 (R.G. 889/2005), la cual a su vez, hacía referencia a las de 25 de junio de 2004 (R.G. 1199/03) y 4 de mayo de 2007 (R.G. ...) para concluir que debía "rechazarse la solicitud del interesado en cuanto a la valoración de las carteras, y en directa conexión con lo anterior, debe decaer otra de las pretensiones del interesado, en concreto la que tendía a defender el cálculo de la provisión realizado, puesto que la denegación de la revalorización de los títulos adquiridos en la fusión impropia al no ser de aplicación el art. 103.3 de la LIS por no haberse verificado el cumplimiento de los requisitos por él establecidos ha de implicar necesariamente el rechazo del método de cálculo empleado por el reclamante para la dotación de la provisión, por haber tomado unos precios de adquisición de las carteras incorrectamente incrementados, por lo que se debe desestimar el motivo de impugnación esgrimido y apreciar la corrección de lo actuado en sede inspectora."

El fallo fue notificado en fecha 9 de marzo del mismo año.

SEPTIMO: Contra el fallo anterior, la interesada interpuso el recurso de alzada objeto de la presente resolución, alegando que se ha producido  la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar los ejercicios 1999, 2000 y 2001, al haberse producido, a su entender, una parálisis en la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR desde el 9 de febrero de 2005, fecha en que formuló su escrito de alegaciones, hasta el 9 de marzo de 2009 en que se notifica el fallo, al considerar que la presentación de escritos posteriores a los de alegaciones carece de eficacia interruptiva a estos efectos, por suponer una mera aportación de información, sin contener fundamentos de derecho  nuevos. Así lo entiende en un caso idéntico  la Audiencia Nacional (SAN 17 de septiembre de 2008), que recoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, STS de 5 de junio de 2006). Subsidiariamente, insiste en  las alegaciones vertidas ante el Tribunal de instancia en relación con las siguientes cuestiones:

        - la de la valoración de los bienes adquiridos en la fusión, planteando como cuestión relacionada a la anterior, la de la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión por depreciación de cartera contabilizadas durante los ejercicios comprobados. Insiste en la aplicación del criterio de este Tribunal Central en las Resoluciones de 25 de junio de 2004 y de 16 de diciembre de 2005, y considera que el TEAR ha aplicado erróneamente la doctrina del Tribunal Central extraída de su Resolución de fecha 16 de diciembre de 2005 por cuanto que la misma está referida al artículo 103.3 de la Ley 43/1995 en la redacción otorgada por la Ley 24/2001, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2002. La interesada expone que la nueva redacción del precepto introduce una serie de limitaciones a la amortización fiscal de los elementos adquiridos por fusión en los mismos términos que los existentes para el fondo de comercio, siendo deducibles, a su entender, las amortizaciones correspondientes al mayor valor imputable al inmovilizado adquirido en operaciones inscritas con anterioridad cuando se cumplieran los requisitos establecidos en la redacción original, aunque no cumplan los establecidos con posterioridad en la nueva redacción. Concluye que queda corroborada su postura en cuanto a que las limitaciones recogidas en el artículo 103.3 sólo afectan a la deducibilidad fiscal de las amortizaciones (del fondo de comercio desde su redacción original y del resto del inmovilizado desde 1 de enero de 2002) pero nunca al valor fiscal de los mismos a efectos de futuras transmisiones.

        - y, en relación con el expediente sancionador, la de la falta de prueba de la culpabilidad en el expediente sancionador, debiendo tenerse en cuenta que su conducta queda amparada en la interpretación razonable de la norma, en relación con el artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

        Solicita así, por dichas razones, la anulación de la resolución del TEAR y de la liquidación y sanción de las que trae causa, así como  del acuerdo por el que se denegó la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2002.



PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que las cuestiones a resolver son las siguientes: 1ª) Si se ha producido la prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda correspondiente a los ejercicios 1999, 2000 y 2001; 2ª) Si la regularización efectuada por la Inspección relativa a la valoración de los bienes adquiridos en la fusión y a la dotación a la  provisión por depreciación de cartera es ajustada a Derecho; y 3ª) calificación del expediente.

SEGUNDO: La reclamante invoca en primer lugar la nulidad de la  liquidación por prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar los ejercicios 1999, 2000, 2001 al no haberse producido en la vía económico-administrativa ningún acto con efectos interruptivos desde el 9 de febrero de 2005, fecha de presentación de escrito de alegaciones correspondiente a la reclamación económico-administrativa ..., relativa a dicha liquidación, hasta el 9 de marzo de 2009 en que se notifica el fallo, al considerar que, por no estar incluido dicho acto entre los citados en el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria, no interrumpe la prescripción la presentación por su parte del escrito de 9 de mayo de 2006 en el que aporta copia de  resolución dictada por este Tribunal en fecha 16 de diciembre de 2005, reiterativa del criterio sustentado anteriormente por este mismo Tribunal en resolución de 25 de junio de 2004.

La institución de la prescripción se encuentra regulada en el ámbito tributario en los artículos 64 y siguientes de la Ley 230/1963 (aquí aplicable). Dispone a estos efectos el artículo 64 que " Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

Por su parte, el artículo 66.1 de la misma norma señala que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; y c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

Acerca de la prescripción en vía económico-administrativa el Tribunal Supremo tiene ya declarado en diversas Sentencias, entre otras la de 5 de junio de 2006, invocada por la interesada, lo siguiente:    

"Según la jurisprudencia de este Alto Tribunal, el escrito de alegaciones, presentado en la sustanciación de las reclamaciones económico-administrativas, interrumpe la prescripción, con más razón que el mero y simple escrito de interposición, pues es en aquél donde el recurrente manifiesta su pretensión y expone sus fundamentos jurídicos; es decir donde realmente rompe el silencio y exterioriza, con efectos jurídicos, su oposición a la obligación tributaria que se le exige.

Ahora bien, en el presente caso, el escrito de que se trata, el presentado el 24 de febrero de 1993, aunque se calificase expresamente por la propia recurrente de complementario al que contiene las verdaderas alegaciones, de 7 de junio de 1990, sirve exclusivamente para acompañar una "certificación" de Auditor Censor Jurado de Cuentas, sin incorporar argumentaciones adicionales que puedan tener la virtualidad de alegaciones interruptivas, de acuerdo con el criterio establecido por esta Sala en sentencia de 5 de marzo de 2001. Como entonces se dijo, podía considerarse como no presentado, de acuerdo con la regulación del procedimiento contenida en el RPEA. O, dicho en otros términos, una cosa es que el escrito de alegaciones en la reclamación económico-administrativa interrumpa el plazo de prescripción y, otra distinta, que cualquier escrito del recurrente al margen de las previsiones del correspondiente procedimiento, que, incluso puede considerarse como no presentado como consecuencia del efecto preclusivo de los trámites, y sin que produzca actuación alguna del correspondiente Tribunal Económico-Administrativo, tenga el mismo efecto interruptivo.

Por consiguiente, transcurridos más de 5 años desde la formalización del escrito de alegaciones en la reclamación económica, sin que la reclamante ni el TEAR realizaran actividad legalmente interruptiva de la prescripción hasta la notificación de la correspondiente resolución de dicho Tribunal, debe apreciarse la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias, como hizo, en este aspecto, la sentencia de instancia."

Este Tribunal Central en Resoluciones, entre otras, de fechas 21 de febrero de 2003 (RG ...), 19 de septiembre de 2003 (RG ...) y más recientemente de fecha 10 de octubre de 2007 (RG 2433/04), ha delimitado las actuaciones  que dentro de la vía económica administrativa interrumpen la prescripción, atribuyendo en particular eficacia interruptiva a la presentación de las oportunas alegaciones por el interesado; dado que esta actuación interrumpe de forma particular o especial la prescripción, y puede ser considerada, en palabras del Tribunal Supremo, como una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1 b) LGT-, reclamación que deriva de la propia voluntad del referido interesado.

Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, se trataría de delimitar si el escrito presentado por la interesada en fecha 9 de mayo de 2006 contiene verdaderas alegaciones complementarias a las expuestas en el primer escrito presentado, o, por el contrario, si constituye una actuación sin virtualidad interruptiva por no poder considerarse como ejercicio de tales alegaciones complementarias.

Pues bien, este Tribunal estima que el citado escrito no puede considerarse, como ahora pretende la interesada, como una "mera aportación de una resolución", como "una mera aportación de información " que "no establece valoraciones ni fundamentos nuevos" sin eficacia interruptiva.

Ello, en primer lugar, porque , tal y como manifestó expresamente la interesada en sus escritos, la presentación de la Resolución de 16 de diciembre de 2005 lo era a los efectos del artículo 239.7 de la Ley 58/2003, el cual dispone que "la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-administrativo Central vinculará a los Tribunales Económico-administrativos Regionales y Locales y al resto de la Administración Tributaria". Es decir, lo pretendido no era aportar, sin más, otra Resolución de este Tribunal, sino poner en conocimiento del Tribunal Regional que la doctrina establecida por este Tribunal Central en la Resolución de fecha 25 de junio de 2004 había sido reiterada por la Resolución posterior de 16 de diciembre de 2005, de forma que, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 239.7 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, el Tribunal Regional debía quedar vinculado por tal doctrina, resultado evidente la trascendencia de ese segundo escrito de 9 de mayo de 2006.

Y en segundo lugar porque dicha Resolución de 16 de diciembre de 2005 sirvió para argumentar en contra de la interpretación que la interesada daba a los cambios introducidos por la Ley 24/2001 en la redacción del artículo 103.3 de la LIS, frente a la Resolución de 25 de junio de 2004, que contemplaba únicamente la redacción anterior a dicha ley. De forma que la Resolución de 16 de diciembre de 2005 tuvo gran relevancia en la Resolución del TEAR, como se pone de manifiesto en el hecho de que el mismo dedicara tres páginas al estudio de la doctrina de este Tribunal Central aportada por la interesada en dicho escrito, haciendo detenida referencia a cada una de las dos resoluciones invocadas por la interesada.

En definitiva, interrumpiéndose la prescripción en 9 de mayo de 2006 y notificándose la Resolución del Tribunal Regional en 9 de marzo de 2009, deben desestimarse las alegaciones de la interesada en relación con la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, 2000, 2001, mediante la oportuna liquidación.

TERCERO: Como consecuencia de lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, procede entrar a examinar el resto de cuestiones planteadas por la interesada. Así, en primer lugar, se plantea, la cuestión relativa a la valoración de los bienes adquiridos por X, S.L. en la fusión por absorción de Z, S.A. Al respecto, se debe tener en cuenta la siguiente normativa:

El artículo 99 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), relativo a la valoración fiscal de los bienes adquiridos en operaciones amparadas en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII de su título VIII, dispone:

"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado. "

Por su parte, el artículo 103, en su redacción de aplicación para los periodos impositivos iniciados en los años 1999 y 2000, exponía lo siguiente:

"Artículo 103. Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente.

1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.

En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior.

2. Cuando el montante de la participación sea inferior al señalado en el apartado anterior su anulación determinará una renta por el importe de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos proporcionalmente atribuible a la participación y el valor contable de la misma.

3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la Sección Primera del Capítulo Primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.

4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 98 de esta Ley".

En el presente expediente, la interesada, a la hora de calcular la provisión a dotar por depreciación de las inversiones financieras, estimó que el valor de adquisición de tales valores a computar debía ser el que resultaba de la operación de fusión, esto es, el valor de mercado de tales valores en el momento de la operación de fusión, mientras que la Inspección entiende que el valor de la cartera debe cuantificarse en el importe por el que figuraba registrado en la entidad absorbida.

Se plantea, en definitiva, la admisión o no de la revalorización de los elementos adquiridos por X, S.L. en la fusión por absorción de Z, S.A. con base en el art. 103.3 LIS. La interesada pretende que la imputación del valor a los elementos patrimoniales producida por efecto de una fusión impropia en aplicación del art. 103.3 de la LIS debe gozar de plenos efectos fiscales, esto es, permite fijar un valor fiscal distinto al histórico sobre la base del cual calcular, para el caso que sea preciso, depreciación de los elementos patrimoniales.

CUARTO.- El artículo 103.3 de la LIS ha sido interpretado por este Tribunal central en numerosas Resoluciones, entre otras, la Resolución de fecha 14 de septiembre de 2007 (R.G. 889/2005), que hace referencia a la de 25 de junio de 2004 (R.G.1199/03), invocada por la interesada, y a la de 4 de mayo de 2007 (R.G. ...) en los términos siguientes:

"La correcta interpretación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado, sobre el valor teórico en la adquisición de la participación de la entidad absorbida, tanto si este mayor precio correspondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente.

Así, si el sobreprecio pagado fuera debido a la adquisición de un Fondo de Comercio, la consecuencia fiscal será que este importe podrá considerarse fiscalmente deducible con el límite máximo anual establecido. De otra forma, si el sobreprecio pagado correspondiera a la valoración real de los activos contabilizados por la participada, deberá considerarse como valor de estos activos, a efectos fiscales, el valor que tenían en la entidad participada incrementado en el sobreprecio pagado por la adquirente.

El objetivo de la norma contenida en el artículo 103.3, objeto del conflicto, es el de eliminar la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación y, posteriormente, se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición.

De no interpretarse esta norma, tal y como lo hace este Tribunal, se llegaría a la conclusión de que el legislador sólo ha querido eliminar el exceso de imposición cuando ésta se materializa como consecuencia de plusvalía tácitas identificables como Fondo de Comercio; pero no en el caso de que estas plusvalías se correspondan con otros activos, conclusión a la que no se le encuentra una apoyatura razonable.

En consecuencia, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno".

Por su parte, en su Resolución de 16 de diciembre de 2005, este Tribunal se plantea de nuevo la interpretación que debe darse de la redacción del artículo 103.3 aplicable a las operaciones inscritas con anterioridad a 1 de enero de 2002 y que fue modificada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social señalando:

"Respecto a la interpretación del artículo 103.3 en su redacción anterior a la introducida por la Ley 24/2001, caben dos posibilidades, al menos, 1) considerar que con la anterior redacción también debía tener efectos fiscales la valoración resultante de la imputación a los bienes y derechos adquiridos y que lo que hace la nueva redacción es expresarlo con mayor claridad que la original, o bien, 2) que la nueva redacción introduce una novedad al respecto permitiendo unos efectos fiscales que la redacción inicial no permitía. Es esta una cuestión que ha generado opiniones muy controvertidas; no siendo la literalidad de la norma suficientemente clara como para dilucidar estas controversias, dado que la Disposición transitoria sexta contiene una limitación temporal respecto a los efectos de la nueva redacción; puede concluirse que el legislador considera, realizando lo que se denomina una interpretación auténtica de la norma, que la nueva redacción introduce una regulación diferente de la inicial. Es preciso, por tanto, realizar un minucioso análisis del contenido tanto de las modificaciones introducidas en la redacción del artículo 103.3 como de esta Disposición transitoria sexta (en cada una de sus dos redacciones) para encontrar alguna luz sobre cuál es la interpretación que el legislador parece darle a la redacción original.

Una cuestión resalta especialmente en este esfuerzo, se trata del hecho de que la nueva redacción del artículo 103.3, refiriéndose, en el segundo párrafo (en idénticos términos a como se refería la redacción original), a "los bienes y derechos adquiridos" se refiera exclusivamente a los bienes de inmovilizado en el penúltimo párrafo (en el que dice que la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado...tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la Base imponible, en el caso de bienes amortizables...) también la disposición transitoria sexta se refiere exclusivamente a este tipo de activos (en la que inicialmente se refiere a los bienes amortizables del inmovilizado y posteriormente sólo a los bienes del inmovilizado).

Y tres posibilidades se plantean ante este hecho: 1) que los efectos fiscales de la mayor valoración sólo se reconozcan respecto a estos bienes; 2) que los efectos fiscales reconocidos "ex novo" se refieran a la deducibilidad de las amortizaciones, o, por último, 3) que no existan efectos fiscales reconocidos "ex novo", sino exclusivamente una aclaración sobre estos efectos.

Por otra parte, la nueva redacción modifica también los requisitos exigidos para el reconocimiento de los efectos fiscales, incluyendo uno nuevo, el de que no se haya adquirido de una persona física aunque no sea vinculada.

Pues bien, si la cuestión se centra en cuál debe ser el régimen aplicable a los bienes y derechos adquiridos en estas operaciones que no tienen la consideración de bienes de inmovilizado, es posible que se pueda vislumbrar una interpretación razonable.

En definitiva, hay que concluir sobre los efectos fiscales del mayor valor imputable a los bienes del circulante (por ejemplo, de unos terrenos adquiridos que tuvieran la consideración de existencias, como es el caso analizado en la resolución de esta TEAC que se transcribe parcialmente en el inicio de este Fundamento). Situados en este punto, nada permite concluir que el legislador no pretendiera darle eficacia fiscal a la parte de la valoración que es imputable a los bienes de circulante. Y por ello, si la modificación introducida no los menciona expresamente a diferencia de lo que hace con los bienes de inmovilizado, una conclusión razonable es la de que reconociéndoles efectos fiscales, si no se mencionan expresamente es porque en la redacción anterior ya se establecían. Con esta interpretación, el resto de las piezas parecen encajar perfectamente: la disposición transitoria sexta prevé que la valoración imputable a los bienes del inmovilizado, según la nueva redacción, tendrá efectos fiscales desde 1 de enero de 2002. Por tanto, resulta evidente que el legislador reconoce que se ha producido una modificación del régimen aplicable al valor imputable a los bienes de inmovilizado que justifica la eficacia temporal regulada.

Dos pueden ser estas modificaciones: 1) el reconocimiento "ex novo" de la deducibilidad vía amortizaciones del mayor valor imputable, 2) la mayor exigencia de requisitos para reconocer esta eficacia.

Pues bien, la mayor exigencia de requisitos es indudable que se produce tras la nueva redacción. En cuanto a la deducibilidad del valor imputable vía amortizaciones, puede ser o una novedad o una mera aclaración.

Partiendo de la interpretación de que la mayor valoración tenía efectos fiscales ya con la primera redacción, no tendría mucho sentido concluir que estos efectos estaban limitados a la consideración del mayor coste solo cuando los bienes salieran totalmente del patrimonio de la adquirente y no cuando se fueran incorporando parcialmente, vía amortizaciones. En consecuencia, a juicio de este Tribunal, la mención incorporada en el penúltimo párrafo del apartado 3, no contiene una regulación "ex novo" sino que se trata de una redacción clarificadora.

En lo que se refiere a la exigencia de nuevos requisitos para reconocer efectos fiscales a la mayor valoración, se produce la necesidad de conocer la eficacia temporal de esta mayor exigencia; así, para determinar la deducibilidad de las amortizaciones o la consideración como mayor coste del valor imputable a activos adquiridos en operaciones inscritas con anterioridad a la fecha para la que se pretenden los efectos de la nueva redacción, es conveniente conocer si son exigibles los requisitos vigentes en el momento de realización de la operación de adquisición o los vigentes en el momento en el que el derecho pretenda ejercerse (ejercicio en el que sea imputable la amortización o ejercicio en el que se transmita el activo). A juicio de este Tribunal, eso es lo que pretende regular el legislador a través de la Disposición transitoria sexta, estableciendo que la nueva redacción será aplicable a las operaciones realizadas, es decir, inscritas a partir de 1 de enero de 2002. Si bien, la redacción de esta disposición no puede considerarse muy afortunada, pues aunque las características temporales del activo circulante hacen pensar que su permanencia en el patrimonio de la entidad adquirente será breve y que, por tanto, es muy probable que pocos bienes de esta característica adquiridos en operaciones anteriores a 1/1/2002 puedan verse afectados por el cambio de regulación; no cabe duda de que este hecho no justifica suficientemente su falta de mención en la regulación del régimen transitorio.

Una interpretación integradora llevaría, a juicio de este Tribunal, a concluir que el sentido de la disposición transitoria sexta es el de exigir los nuevos requisitos respecto de las operaciones inscritas a partir de 1 de enero de 2002, de tal manera que serían deducibles las amortizaciones correspondientes al mayor valor imputable al inmovilizado adquirido en operaciones inscritas con anterioridad, cuando se cumplieran los requisitos establecidos en la redacción original, aunque no se cumplan los establecidos con posterioridad en la nueva redacción.

En consecuencia, este Tribunal considera que la interpretación realizada en la mencionada resolución de 25 de junio de 2004, para el caso allí juzgado (bien inmueble con la consideración de existencias), es aplicable a cualquier tipo de activo adquirido en una operación acogida al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, en el sentido aquí expuesto, es decir, que el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico imputable a los bienes y derechos adquiridos en operaciones realizadas a partir de 1 de enero de 1996 (fecha de entrada en vigor de la ley 43/1995, y con ella de la redacción original del artículo 103.3 de la misma) tiene efectos fiscales, entre ellos el de que el importe de la amortización contabilizada correspondiente a esta parte del valor sea deducible con los límites previstos en el artículo 11 LIS, todo ello, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos."

        De las anteriores resoluciones se extrae que existiendo diferencia entre el precio de adquisición (o precio satisfecho) y el valor en balance de lo adquirido, la consideración a efectos fiscales del valor actualizado o "revalorizado" debe previamente responder al cumplimiento de los requisitos de tributación del art. 103.3, ya que este artículo reconoce el mayor valor fiscal de lo adquirido sólo en evitación de doble imposición, esto es, cuando se haya producido en el transmitente una plusvalía sometida a imposición, y no en el resto de los casos. La finalidad de la norma es impedir la sobreimposición de los sujetos pasivos, pero sin que ello haya de suponer la admisión de revalorizaciones fiscales de activos no gravadas que socaven bases tributarias.

Frente a ello, la interesada pretende que la imputación del valor a los elementos patrimoniales producida por efecto de una fusión impropia en aplicación del art. 103.3 de la LIS debe gozar de plenos efectos fiscales, esto es, permite fijar un valor fiscal distinto al histórico sobre la base del cual calcular, para el caso que sea preciso, depreciación de los elementos patrimoniales. Y ello sin necesidad de cumplimiento de los requiistos exigidos en el citado artíuclo 103.3 de la LIS.

Pues bien, en el presente caso, no es de aplicación el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, por cuanto que no se cumplen los requisitos en él establecidos, requisitos que han de ser cumplidos, tal y como resulta de la doctrina sentada por este Tribunal Central en las Resoluciones a que se ha hecho referencia a lo largo de la presente. Así, tanto en el informe como en el acuerdo de liquidación objeto de impugnación se recoge el incumplimiento de los expuestos en las letras a) y b) del citado precepto, dada la relación entre las entidades, socios y administradores. Tal y como se acredita en el expediente, la participación en la entidad absorbida Z, S.A. fue adquirida por la absorbente X, S.L. a Y, S.L. entidades vinculadas, y ésta última la compró a su vez a personas físicas residentes en territorio español, los hermanos A, vinculados a ambas, tal y como se recoge con detalle en el informe del actuario. Tampoco se ha acreditado que más del 50% del incremento de patrimonio obtenido por los hermanos A en la venta de acciones de Z, S.A. se hubiese integrado en la base imponible del IRPF.

Como ha  señalado este Tribunal Central en resolución de 22 de noviembre de 2007 (R.G.1031-06) que, si bien se refería a la amortización fiscal del fondo de comercio, en todo caso recoge el espíritu perseguido por la norma en la concesión de los beneficios en ella considerados (tanto la amortización fiscal del fondo de comercio como la consideración del sobreprecio como coste fiscal del bien al que se imputa) : "Lo que pretende el art. 103.3, en aras a una teórica neutralidad fiscal conjunta,  es conceder el beneficio de la amortización fiscal del fondo de comercio únicamente cuando  esa plusvalía realizada en la previa adquisición de las acciones de la absorbida por la absorbente haya tributado efectivamente en España con motivo de tal transmisión. De ahí los supuestos a´) y b´) en los que se entiende cumplido el requisito a).

Y de ahí, que dicho artículo no permita la amortización fiscal del fondo de comercio cuando la absorbente haya adquirido las acciones de la absorbida de un no residente (en general y conforme al art. 13 del Modelo Convenio OCDE para evitar la Doble Imposición, el no residente tributará en su país de residencia por la plusvalía correspondiente, no en España), o de una persona física residente y vinculada con aquélla (dada la probable falta de tributación  -hoy sería mínima tributación- de la plusvalía por los coeficientes de abatimiento ligados al periodo de tenencia de la participación).

Dada la facilidad de la eventual interposición de una entidad vinculada residente en España entre la entidad no residente o persona física vinculada y residente que venga a convertir en inoperante la limitación que nos ocupa, el art. 103.3 fija idéntico veto a la deducción fiscal de la amortización del fondo de comercio en los supuestos en que la absorbente hubiere adquirido las acciones de la absorbida a tal entidad vinculada, que a su vez hubiera adquirido dicha cartera de un no residente o persona física residente y vinculada. (...)" .

        Por lo expuesto, se desestiman las pretensiones de la interesada en relación con la valoración de las participaciones, y en directa conexión con lo anterior, debe desestimarse también la relativa al cálculo de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera realizado, puesto que la denegación de la revalorización de los títulos adquiridos en la fusión impropia al no ser de aplicación el art. 103.3 de la LIS por no haberse verificado el cumplimiento de los requisitos por él establecidos conlleva necesariamente la improcedencia de las provisiones dotadas.

QUINTO: Entrando ya en la cuestión de la calificación del expediente, la entidad alega la improcedencia del acuerdo sancionador como consecuencia de la falta de culpabilidad en la conducta por ella desplegada, al existir, a su juicio, interpretación razonable de las normas.

A este respecto, cabe señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia". La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, expresando la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, siendo suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o una laxitud en la cumplimentación de los deberes impuestos por la misma. Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998, no puede acogerse a la doctrina de la "interpretación razonable de la norma" (de creación jurisprudencial y luego recogida por la Ley 25/1.995 e incorporada a la L.G.T.) "quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias" (F.D. 2º); o, como en análogo sentido expresa la de 27 de junio de 2.002: "es lo cierto que el precepto en cuya virtud se impuso la sanción...es suficientemente claro y expresivo como para no suscitar duda alguna respecto de su aplicación, y al haberse conculcado, es manifiesta la procedencia de la sanción".  

En definitiva, a lo que debe atenderse es al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que a su vez exige, indudablemente, una valoración de la conducta, desde el punto de vista de la razonabilidad, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

Debemos tener en cuenta que, en nuestro ordenamiento jurídico tributario no resulta necesario para sancionar las infracciones tipificadas, que exista un ánimo directo de engañar y defraudar a la Administración Tributaria por parte del contribuyente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 77 de la Ley General Tributaria antes citado. Así, considera este Tribunal que el simple error (que no es por otra parte el caso), cuando éste sea vencible y no inexcusable, es suficiente para sancionar la concurrencia de alguna de las conductas tipificadas en la normativa tributaria como infracciones.

        En el presente caso, en relación con la regularizaciones relativas a gastos indebidamente deducidos por amortizaciones de elementos no relacionados con la actividad social ,la actuación inspectora estaba fundamentada en el artículo 11 de la LIS, no siendo posible admitir otra interpretación posible en relación con el precepto citado, sin que pueda ampararse conducta de la interesada en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas, concurriendo el necesario elemento de culpabilidad. Igualmente ocurre con los otros gastos indebidamente deducidos, tampoco relacionados con la actividad social de la entidad, resultando de aplicación en este caso, el artículo 14 de la LIS, esto es, en la no admisión de gastos para los que no se ha acreditado que estén relacionados con los ingresos de la actividad, por lo que no se trata de la interpretación de un precepto.  Tampoco considera este Tribunal amparada en una interpretación razonable de la norma la conducta de la interesada en relación con la regularización de las provisiones por depreciación de cartera como consecuencia de la distinta valoración de la cartera por estimarse inaplicable el artículo 103.3 de la Ley 43/1995; y ello dado que si bien en un principio existieron criterios divergentes en cuanto al contenido de las especialidades que introduce dicho artículo, en concreto sobre si el exceso de precio pagado, sobre el valor teórico en la adquisición de la participación de la entidad absorbida cuando correspondía a un  mayor valor real de los activos debía considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente, nunca existieron dudas en cuanto a que para acceder al régimen de dicho artículo era necesario, en todo caso, cumplir los requisitos que él establecía, lo que no se ha producido en el presente.

Se entiende, en definitiva, que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la LGT.

Por ello, procede confirmar la sanción impuesta.  


SEXTO: Por último, frente a la solicitud por parte de la interesada ante este Tribunal Central de la anulación del acuerdo de denegación por parte de la Oficina Gestora de la solicitud de rectificación la declaración-liquidación sustitutiva del Impuesto sobre Sociedades de 2002 presentada por el recurrente, confirmar que, en atención a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, la misma es procedente y conforme a Derecho, por deber atenerse el interesado en sus declaraciones-liquidaciones al criterio manifestado por la Inspección en las actuaciones inspectoras seguidas.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando las Resoluciones del Tribunal Regional impugnadas.