Resolución: 00/437/2006 - Fecha: 21/04/2006
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a 21 de abril de 2006, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Central, actuando la Vocal Jefe de la Sección 1ª como órgano unipersonal, promovida por DOÑA ..., con N.I.F. ... y domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra acto de retención practicado por la Subdirección General de Organización Planificación y Gestión de Recursos del Instituto de Estudios Fiscales, concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.



PRIMERO: La reclamante aprobó por el turno de promoción interna la oposición para el acceso al Cuerpo Superior de ... y tras superar la fase de oposición fue convocada para la asistencia al curso selectivo que se desarrolló en el ..., en ..., y que se inició el 27 de mayo de 2002. En la fecha de concesión de la licencia para asistir al curso tenía su residencia en ... por el desempeño de su puesto de trabajo, en su condición de funcionaria del Cuerpo ... Tras la publicación en el BOE del 30 de mayo de 2002 del Decreto 464/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio, la reclamante solicitó del Director del Instituto de Estudios Fiscales el reconocimiento de indemnizaciones por razón del servicio reguladas en el citado Decreto, solicitud que fue denegada en acuerdo de 22 de enero de 2003. Frente al mismo la interesada interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que en Sentencia de 8 de junio de 2005 acordó estimar en parte el recurso, declarando la aplicación retroactiva del R.D. 462/02 y asimismo declarar el derecho de la recurrente a que la Administración demandada le abonase la indemnización por residencia eventual reclamada, en el periodo comprendido desde el 1 de junio de 2002 hasta su nombramiento como funcionario de carrera del Cuerpo Superior de ... en un importe del 30% de la dieta entera; la cantidad antedicha devengaría, desde la fecha de la notificación de la sentencia hasta el momento del efectivo abono de la misma, el interés legal.

SEGUNDO: Con fecha 29 de diciembre de 2005 se dicta oficio por la  Subdirección General de Organización Planificación y Gestión de Recursos del Instituto de Estudios Fiscales en el que se comunica a la interesada que, en ejecución de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia, se procede a efectuar a su favor el pago resultante de deducir de los cantidad íntegra de los gastos de manutención y estancia que establece la misma, los descuentos legalmente aplicables, computando los días transcurridos desde junio de 2002 a junio de 2003, y computando un importe diario de dieta (alojamiento y manutención de 95,56Ç en un 30%,) que en relación con un total de 384 días daban un total de 11.008,51Ç; de dicho importe íntegro se dedujeron 770,60Ç, en concepto de retenciones del trabajo personal a cuenta del IRPF.

TERCERO: Contra el acto de retención, notificado el 9 de enero de 2006 se interpuso ante este Tribunal Central reclamación económico-administrativa, en la que se formularon las siguientes alegaciones: 1ª) la indemnización percibida está exenta, de manera que resulta improcedente practicar retención, en base a que no se han superado un periodo superior a nueve meses, por entender que dicho periodo se debe computar en cada periodo impositivo, y que de conformidad con la normativa reguladora del impuesto, en ninguno de los periodos impositivos se han superado los nueve meses de desplazamiento, ya que en el ejercicio 2002, el desplazamiento ha sido desde el 27 de mayo de 2002, fecha de inicio del curso, hasta el 31 de diciembre, de manera que en ese ejercicio no se ha llegado a los nueve meses; y en el año 2003 desde el 1 de enero hasta el 19 de junio, periodo igualmente inferior a nueve meses. En apoyo de sus pretensiones se citaban diversas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 31 de marzo y 29 de septiembre de 1999, y 28 de marzo de 2003, en la que incluso se condena en costas a la Administración por desatender el criterio reiterado del Tribunal. También se manifestaba que el Instituto de Estudios Fiscales había cambiado su manera de actuar con promociones posteriores. Asimismo, se solicitaba la puesta de manifiesto del expediente, pese a haberse formulado en el escrito las alegaciones referidas, y subsidiariamente, para el caso de no aceptarse  su pretensión principal, que se considerasen la procedencia de la reducción del 40% sobre la indemnización percibida, en base al artículo 17, apartado 2, letra a) de la ley del IRPF, al ser rendimientos con periodo de generación superior a dos años y que no se obtienen de forma periódica o recurrente y por tratarse de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, lo que implicaría, de ser estimada la pretensión, que el pagador habría practicado la retención sobre una base errónea, al haber incluido en la retención cantidades superiores a la procedente.



PRIMERO: Este Tribunal Central, actúa como órgano unipersonal en el procedimiento abreviado establecido en el artículo 245 de la Ley 38/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dada la cuantía de la reclamación (art. 64 del R.D. 520/2005, de 13 de mayo), en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª) Si procede la puesta de manifiesto del expediente en el procedimiento abreviado; 2ª) Cómo ha de computarse el periodo de nueve meses, previsto reglamentariamente a efectos de exceptuar de gravamen las cantidades percibidas en concepto de gastos de manutención y estancia, cuando la cantidad percibida en concepto de "indemnización por residencia eventual" se percibe en dos ejercicios distintos y 3ª) Subsidiariamente, si la indemnización percibida tiene la consideración de rendimientos irregular.

SEGUNDO: El artículo 246 de la Ley 58/2003, General Tributaria regula la iniciación del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales en los términos siguientes: "1. La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguiente contenido:

a) Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.

b) Alegaciones que se formulan.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.

2. La reclamación se dirigirá al órgano al que se refiere el apartado 3 del artículo 235 de esta ley, y será de aplicación lo dispuesto en dicho apartado. Por su parte, el artículo 65 del Reglamento de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2005 establece al regular el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales: "1. Si el escrito de interposición no cumple los requisitos exigidos en el artículo 246.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se procederá a la subsanación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.º de este reglamento. No obstante, en los supuestos en los que el reclamante no haya identificado el domicilio para notificaciones, se aplicará lo dispuesto en el artículo 50 de este reglamento.

Si el órgano unipersonal acuerda la convocatoria de vista oral, podrá acordar que la subsanación prevista en el párrafo anterior se realice al comienzo de dicha vista. Si el defecto no fuera subsanado en ese momento e impidiese la continuación de la tramitación del procedimiento, la vista oral no se celebrará....".

De los preceptos expuestos se desprende la simplificación que se ha pretendido atribuir al procedimiento abreviado ante órgano unipersonal, al exigirse que en el escrito de interposición se incluyan las alegaciones y, en su caso, las pruebas que se consideren oportunas, de manera que no cabe acceder a la puesta de manifiesto para alegaciones formulada por la reclamante
        
TERCERO: Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, el artículo 16.1.d) del Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que son rendimientos íntegros del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan; por su parte el artículo 8.º del R.D. 1775/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción aplicable a los hechos) establece: "A) Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 16.1 d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,17 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
           
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino".

CUARTO: El requisito relativo a la duración del periodo de desplazamiento y permanencia, a efectos de exceptuar de gravamen la indemnización si excede de nueve meses, ha sido interpretado por las Consultas vinculantes V0600-05, V0326-05 y VV0351-04, de la Dirección General de Tributos, resolviendo el supuesto de percepción de indemnización por residencia eventual por desplazamiento a una localidad distinta de la residencia habitual para la realización de un curso de formación, en el sentido de que el cómputo ha de realizarse de fecha a fecha, de manera que a 31 de diciembre de cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de nueve meses,  porque se considera que hay una única comisión de servicio, aunque pueden existir determinadas circunstancias como periodos vacacionales, enfermedad u otras circunstancias que no alteran el destino en el lugar de realización del curso si bien, en su caso, con desplazamientos circunstanciales a otro lugar.
        
QUINTO: Este TEAC, actuando a través de órgano unipersonal, considera que resulta ajustada a Derecho la interpretación propugnada por el citado Centro Directivo en base, de un lado, a la propia redacción literal del artículo 8 del R. D. 1775/2004 citado, que se refiere a "periodo continuado", ya que siempre que no se diga expresamente lo contrario la continuidad implicaría que una vez iniciado el cómputo de los nueve meses la finalización del año natural el 31 de diciembre de cada año no interrumpiría el cómputo de los nueve meses a que se refiere el precepto. Lo dicho supondría que aquello a lo que hay que atender para determinar la sujeción al Impuesto en el caso de la indemnización aquí cuestionada, es al dato objetivo de la duración total del curso que se concede: si es superior a nueve meses, sin incluir en el cómputo las vacaciones y otros hechos expresamente indicados en el precepto reglamentario citado, la indemnización por residencia eventual por desplazamiento a otra localidad concedida estará sometido al Impuesto, sin que tenga relevancia a estos efectos que la duración del curso estuviera repartida entre dos ejercicios.  

SEXTO: Asimismo a efectos de la interpretación del precepto referido, y en concreto, de la expresión "periodo continuado", debe citarse el precedente contenido en el artículo 4.3 del Reglamento de IRPF de 30 de diciembre de 1991, en el que se preveía: "3. Gastos de manutención y estancia:

1. Se considerarán exceptuadas de gravamen las dietas y asignaciones para gastos de viaje que correspondan a gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor. Salvo en los casos previstos en los números 4 y 5 siguientes, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a 183 días a un municipio distinto del lugar del trabajo habitual, no se considerarán exceptuadas de gravamen las dietas y asignaciones para gastos de viaje correspondientes a gastos de manutención y estancia en el mismo. A estos efectos no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino...".

SÉPTIMO: El referido precepto ha sido interpretado por el Tribunal Superior de Madrid en Sentencia de 24 de febrero de 2005 en el sentido de que, a efectos fiscales, la duración de un curso que comenzaba el 17 de septiembre, con una duración de 297 días que terminaba en 1998, debe considerarse como no divisible por razón de haberse realizado entre dos ejercicios fiscales, de manera que el límite debe de ser aplicado a la duración de todo el curso. La postura del Tribunal Superior de Madrid es coincidente con la sostenida por la Dirección General de Tributos y ahora por este TEAC y discrepa de la que sostiene la recurrente en base a las Sentencias del Tribunal Superior de Murcia 31 de marzo y 29 de septiembre de 1999, y 28 de marzo de 2003, también referidas al Reglamento de 1991. Esas Sentencias se fundan en que el periodo impositivo es el año natural (artículo 93 de la ley) y que según la regla de imputación del artículo 56 de la ley, los ingresos se imputan al periodo en que se han devengado, de manera que en el caso de una indemnización repartida entre dos periodos impositivos, debe aplicarse el tratamiento fiscal que proceda sobre las cantidades percibidas por el interesado en cada uno de ellos, concluyendo el Tribunal que en el caso estudiado, al no llegar a los 183 días la duración del curso dentro de cada periodo impositivo, no procedería practicar retención alguna por no llegar al tope reglamentario. Pues bien, este TEAC, actuando por órgano unipersonal, no comparte, como se ha dicho la postura ni el razonamiento del TSJ de Murcia, que está basada fundamentalmente en las reglas generales del artículo 56 de la ley 18/1991 sobre imputación temporal de rentas, que están pensadas, a falta de manifestación de otro criterio por el interesado, para hacer prevalecer el devengo sobre el cobro de los rendimientos cuando no se producen al mismo tiempo. Pero las reglas generales de imputación, que sirven para concretar a qué ejercicio habrían de imputarse unos ingresos cuyo devengo y cobro no coinciden en el tiempo, y que determinan qué rendimientos hay que incluir en la base imponible de cada ejercicio, no deben utilizarse, a juicio de este TEAC, para resolver la cuestión ahora planteada en la que lo que se discute es si está o no sujeta al Impuesto una indemnización por traslado, de una determinada duración, cobrada de una sola vez y cuyo cobro se reparte entre dos ejercicios. Respecto de tal cuestión en su caso, cabría plantear, como ha hecho la interesada y se abordará posterioridad, su tratamiento como rendimientos percibidos de forma irregular en el tiempo y la posible aplicación de la reducción del 40%, pero la solución del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de dividir en dos partes (dos periodos impositivos) una indemnización única, supone utilizar las reglas de imputación, pensadas, como se ha expuesto, para otra problemática, para resolver el problema de cómo debe interpretarse el artículo 4,3 del Reglamento de 1991 cuando se refiere a "duración continuada" en relación con los gastos de desplazamiento y permanencia, a efectos de determinar la sujeción o no al Impuesto, que es una cuestión previa a la de la imputación de rentas.

OCTAVO: La tercera cuestión planteada es la relativa a la procedencia o no de aplicar a los rendimientos percibidos en concepto de indemnización la reducción del 40% prevista en el artículo 17.2. a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El referido precepto, relativo a los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, establece:

"1. Los rendimientos íntegros se computarán aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el apartado siguiente o el artículo 94 de esta Ley.

2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

a) El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo...".

El precepto citada distingue por tanto dos tipos de rendimientos que pueden beneficiarse de la reducción del 40%. 1º) los que tengan un periodo de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente y 2º) los que se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo".

NOVENO: Por lo que se refiere a los rendimientos señalados en primer lugar, es decir, los que tengan un periodo de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, la reclamante alega que el periodo de generación de la renta es superior a los dos años porque, para poder concurrir a la oposición por promoción interna, ha tenido que acreditar ante la Administración una antigüedad de al menos dos años en el cuerpo o escala al que pertenece. Dicha pretensión no puede ser admitida, porque la antigüedad en el cuerpo de procedencia es sólo un requisito que se fija administrativamente para poder acceder a las pruebas selectivas en la modalidad de promoción interna que evidentemente presentará especialidades en relación con el turno de oposición libre; una vez superadas la fase de oposición, la asistencia al curso selectivo es lo que origina la indemnización por residencia eventual, y en este caso no puede computarse ninguna antigüedad, porque la indemnización se concede en relación con la entrada en un Cuerpo al que todavía no se pertenece más que "en prácticas" hasta que no se realice el curso selectivo y se proceda al oportuno nombramiento definitivo. Por ello, debe concluirse que la indemnización para asistir al Curso selectivo no tiene un periodo de generación superior a dos años, porque no guarda relación con los años trabajados en el Cuerpo al que se pertenecía antes de aprobar la oposición para el acceso al Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado.

DÉCIMO: Respecto al segundo de los supuestos de rendimientos que podrían beneficiarse de la reducción del 40%, el artículo 10.1 del R.D.1775/2004, de 30 de julio, precisa que "A efectos de la reducción del artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo:

a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 8 de este Reglamento...

El caso examinado no puede encuadrarse en el supuesto descrito por las siguientes razones: 1º) No existe un traslado a otro centro de trabajo dentro de la misma empresa, tal como exige el precepto, sino un desplazamiento por el tiempo determinado de duración del curso selectivo, con el objeto de completar la formación exigida para acceder a otro Cuerpo de la Administración del Estado distinto al que antes se pertenecía; 2º) Las cantidades satisfechas por dicho concepto no exceden de las cifras que establece el artículo 8 del Reglamento a efectos de determinar la sujeción o no a gravamen, de los gastos de manutención y estancia, puesto que según la Sentencia que reconoce la indemnización, la cuantía de la asignación diaria se cifra en el 30% de la dieta entera correspondiente, según los criterios proporcionados por las Instrucciones emitidas al efecto el 13 de febrero de 2003 por la Subdirección General de Organización, Planificación y Gestión de Recursos, cifrada en cantidad en 28,66 Euros diarios, que no excede de los límites fijados reglamentariamente. La interesada no discute este extremo, sino que pretende que sí se han rebasado las cuantías del Reglamento en el sentido de que se trata de una indemnización que, según lo expuesto anteriormente, no gozaría de exención por haberse considerado que tiene una duración superior a nueve meses; pero no es ésta la interpretación que se desprende del artículo 10.1.a) del Reglamento, que con toda claridad habla de que "las cantidades satisfechas  excedan", de manera que la citada redacción reglamentaria no ofrece apoyo a la tesis sostenida por la reclamante.

En consecuencia, por todo lo expuesto, procede confirmar el acto de retención practicado por la Subdirección General de Organización, Planificación y Gestión de Recursos del Instituto de Estudios Fiscales.

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa formulada por DOÑA ..., contra acto de retención practicado por la Subdirección General de Organización, Planificación y Gestión de Recursos del  Instituto de Estudios Fiscales, concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: ACUERDA: desestimar la reclamación.

LA VOCAL JEFE DE LA SECCIÓN PRIMERA